IPPB2/415-572/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. mającą siedzibę w Polsce w związku z otrzymaniem zapłaty w formie gotówkowej, potrącenia lub datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. mającą siedzibę w Polsce w związku z otrzymaniem zapłaty w formie gotówkowej, potrącenia lub datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 361 - j.t.- dalej określana jako "Ustawa o PIT").

Wnioskodawca będzie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, (w dalszej części wniosku zwanej: "Spółką").

Wnioskodawca, działając jako udziałowiec Spółki planuje dokonać umorzenia części tych udziałów zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych. W tym wypadku znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037- dalej określana jako "k.s.h."), bowiem umorzenie udziałów w Spółce będzie dokonane zgodnie z prawem polskim. Będzie to tzw. umorzenie automatyczne.

Wszystkie udziały w Spółce należące do Wnioskodawcy i jednocześnie podlegające umorzeniu Wnioskodawca otrzyma tytułem darowizny. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona jako wartość odpowiadająca wartości rynkowej udziałów z dnia zawarcia umowy darowizny. Wartość rynkowa tych udziałów zostanie określona przez biegłego. Udziały stanowić będą składnik majątku osobistego Wnioskodawcy.

Z tytułu umorzenia udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy, należne będzie mu wynagrodzenie pieniężne.

Zapłata wynagrodzenia nastąpi:

* w gotówce w formie przelewu bankowego; lub

* w drodze potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umorzenia z wierzytelnością Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pieniężnych związanych ze sprzedażą na jego rzecz aktywów; lub

* poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) uregulowane w artykule 453 Kodeksu Cywilnego, w ramach którego Spółka w celu zwolnienia się ze zobowiązania na rzecz Wnioskodawcy do zapłaty mu wynagrodzenia z tytułu opisanego umorzenia udziałów spełni za zgodą Wnioskodawcy inne świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności aktywów Spółki takich jak akcje w spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce lub za granicą lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub za granicą, nieruchomości należących do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w formie gotówkowej, potrącenia lub datio in solutum w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od innego Wspólnika Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa o PIT") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych został uregulowany w art. 17 Ustawy o PIT. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT).

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Poza tym, w analizie przedmiotowego stanu faktycznego, trzeba mieć na względzie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Ustawa o PIT nie wskazuje, w jaki sposób należy określić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy sięgnąć do aktu prawnego regulującego przedmiotową kwestię. W związku z tym należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.; dalej zwana "Ustawą o Darowiznach"), która w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 Ustawy o Darowiznach) (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-165/12-4/Kr).

Reasumując tą część rozważań, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem automatycznym tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Należy wskazać, że w świetle art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia akcji pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. W związku z tym należy uznać, że dochodem z umorzenia udziałów będzie zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu (równego kwocie zobowiązania pieniężnego Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów) a kosztami uzyskania przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, a więc w wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-165/12-4/Kr), zgodnie z którym w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 Ustawy o darowiznach, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.

Podobne rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 26 października 2011 r. (sygn. ITPB1/415-818b/13/GR) wskazał, że w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 Ustawy o Darowiznach, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Przedstawione przez Wnioskodawcę rozumowanie zostało potwierdzone w szeregu interpretacji:

* interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-366/1 1-4/JK);

* interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-572/1 102/AS);

* interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-1017/10-2/AS);

* interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-915/10-4/AK).

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2010 r., przepis zawarty w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów i akcji. W wyniku zmiany przepisów Ustawy o PIT z zakresu tego wyłączone zostało umorzenie dobrowolne jednakże podkreślić należy, że wnioski płynące z interpretacji wydanych przed 2011 r. są nadal aktualne w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Dla przykładu można wskazać między innymi interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW), w której stwierdzono, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 Ustawy o Darowiznach. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać kilka interpretacji wydanych przez ten sam organ:

* interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW);

* interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK);

* interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1129/09/MM).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że umorzenie nastąpi w trybie umorzenia automatycznego uregulowanego w Kodeksie spółek handlowych, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów (równy kwocie zobowiązania pieniężnego Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów) należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych umarzanych udziałów, jaka określona zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym. Sam fakt rozliczenia ze Spółką w formie potrącenia lub datio in solutum nie zmienia powyższej kwalifikacji podatkowej, gdyż potrącenie lub datio in solutum stanowią jedynie sposób rozliczenia powyższej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.