IPPB2/415-565/12-2/MK
Pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-565/12-2/MK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dodatkowych wypłacanych przez Fundusz Inwestycyjny - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dodatkowych wypłacanych przez Fundusz Inwestycyjny.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca, TFI), utworzonym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: ustawa o funduszach). Wnioskodawca tworzy fundusze, zarządza nimi oraz reprezentuje fundusze w stosunkach z osobami trzecimi. Jest również organem funduszy i w związku z tym jest osobą zainteresowaną, o której mowa w art. 14b Ordynacji Podatkowej.
Wnioskodawca utworzył specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty z siedzibą w Polsce (dalej: Fundusz). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Fundusz prowadzi działalność jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami.
Do Funduszu w roli uczestników (dalej: Uczestnicy) mogą przystępować osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jak również osoby fizyczne. Fundusz zamierza wprowadzić na rynek nowy rodzaj produktu inwestycyjnego dla osób fizycznych. Osoba fizyczna może wpłacić do Funduszu środki pieniężne określonej wysokości, obejmując w zamian jednostki uczestnictwa w Funduszu.
Na podstawie umowy między Funduszem a Uczestnikiem, w związku z posiadanymi przez Uczestnika jednostkami uczestnictwa, Fundusz będzie obliczał na podstawie określonej w statucie Funduszu formuły, wynagrodzenie dodatkowe, będące pochodną zainwestowanych przez Uczestnika środków pieniężnych (dalej: "świadczenie dodatkowe"). Świadczenie dodatkowe będzie realizowane poprzez nabycie, na rzecz Uczestnika, dodatkowych jednostek uczestnictwa danego subfunduszu.
Świadczenie dodatkowe będzie stawiane do dyspozycji Uczestnika w cyklach dziennych przez określony w statucie Funduszu czas, powiązany z długością okresu inwestycji Uczestnika w jednostki uczestnictwa związane z danym subfunduszem, po upływie którego Uczestnik będzie tracił uprawnienie do świadczenia dodatkowego.
Maksymalna wartość dziennego świadczenia dodatkowego należnego i stawianego do dyspozycji Uczestnikowi będzie ograniczona kwotowo. W przypadku, gdy ustalona zgodnie z formułą, wartość świadczenia przekroczy limit dzienny, nadwyżka zasili indywidualną pulę, z której realizowane będą świadczenia na rzecz Uczestnika w kolejnych dniach, również do wysokości dziennego limitu lub do upływu terminu, po którym Uczestnik traci uprawnienie do świadczenia dodatkowego. Uczestnik będzie także tracił prawo do otrzymywania świadczenia dodatkowego ze środków stanowiących pulę, o której mowa w zdaniu poprzednim, w przypadku odkupu wszystkich jednostek uczestnictwa związanych z danym subfunduszem.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy świadczenie dodatkowe, naliczane przez Fundusz na rzecz Uczestnika będzie stanowiło przychód, ze źródła o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. przychód z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.
Czy świadczenie dodatkowe, naliczane przez Fundusz na rzecz Uczestnika będzie podlegało opodatkowaniu 19% zryczałtowanym p.d.o.f., zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
Czy płatnikiem p.d.o.f. z tego tytułu będzie Fundusz.
Czy w dniu, w którym realizowane jest świadczenie dodatkowe na rzecz Uczestnika, opodatkowaniu podlega kwota faktycznie stawianego do dyspozycji Uczestnika świadczenia (do wysokości określonego w statucie limitu dziennego świadczenia), bez względu na wartość świadczeń dodatkowych, które będą przysługiwały Uczestnikowi w przyszłości w związku z dotychczasową wartością inwestycji w Fundusz.
Czy do zaokrąglania podstawy opodatkowania w przypadku wypłacanego przez Fundusz świadczenia dodatkowego zastosowanie znajduje art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Wnioskodawcy,
Ad. 1
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie dodatkowe naliczane przez Fundusz na rzecz Uczestnika będzie stanowiło przychód z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.
Ad. 2
Jako takie, świadczenie dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu 19% zryczałtowanym p.d.o.f., na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
Ad. 3
W konsekwencji, płatnikiem p.d.o.f. z tytułu wypłacanego świadczenia dodatkowego będzie Fundusz.
Ad. 4
Przychodem Uczestnika uzyskanym w danym dniu jest wartość faktycznie zrealizowanego na jego rzecz świadczenia, znajdującego odzwierciedlenie w wartości nabytych w tym dniu jednostek uczestnictwa (za kwotę nie wyższą niż wynikający ze statutu Funduszu dzienny limit świadczenia). Tym samym, wartość świadczenia dodatkowego niepostawiona do dyspozycji uczestnika, która w przyszłości może być źródłem finansowania uczestnika kolejnych wypłat na rzecz Uczestnika, nie podlega opodatkowaniu do czasu postawienia do dyspozycji Uczestnika.
Ad. 5
Zaokrąglanie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia dodatkowego dokonywane będzie przez Fundusz na podstawie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.
UZASADNIENIE
W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie uzyskiwane przez Uczestnika (pozostawiane do dyspozycji Uczestnika) jest przychodem Uczestnika ze źródła, jakim jest udział w funduszach inwestycyjnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Istnieje bezpośrednia relacja pomiędzy posiadaniem jednostek uczestnictwa (udziałem w funduszu inwestycyjnym), a otrzymywanym świadczeniem dodatkowym. Uzyskanie przez Uczestnika świadczenia dodatkowego jest niewątpliwie bezpośrednio powiązane z nabyciem jednostek uczestnictwa w Funduszu. W związku z powyższym, świadczenie dodatkowe wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa winno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
Należy również zauważyć, że świadczenie dodatkowe wypłacane będzie z zysków osiąganych przez Fundusz, poprzez ich redystrybucję do uczestników. Oznacza to, że literalnie będzie to nadal udział w funduszu kapitałowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., przyznany na podstawie jednostek uczestnictwa.
Dotyczy to świadczenia dodatkowego wypłacanego zarówno w sytuacji, w której Uczestnik posiada wszystkie jednostki uczestnictwa, w związku z którymi świadczenie dodatkowe zostało przyznane Uczestnikowi, jak też w sytuacji, w której Uczestnik nie będzie posiadał już wszystkich jednostek uczestnictwa, których nabycie stanowiło warunek otrzymywania świadczenia dodatkowego.
Innymi słowy, zbycie (umorzenie) jednostek uczestnictwa, których nabycie stanowiło warunek przyznania Uczestnikowi świadczenia dodatkowego, nie będzie miało wpływu na kwalifikację tego świadczenia jako przychodu z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdy jednostki uczestnictwa, w związku z którymi pierwotnie przyznano świadczenie dodatkowe zostaną umorzone. Nadal świadczenie dodatkowe:
będzie (pierwotnie) przyznane w związku z jednostkami uczestnictwa emitowanymi przez Fundusz,
ii. będzie stanowiło udział w zyskach Funduszu.
Ponieważ u.p.d.o.f. nie przewiduje szczególnych zasad różnego rodzaju przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z funduszy inwestycyjnych, posługując się zbiorczym pojęciem "udziału w funduszach inwestycyjnych", każde świadczenie pochodzące z Funduszu, stawiane do dyspozycji na rzecz Uczestnika powinno być kwalifikowane jako przychód z udziału w funduszu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
W zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia forma wypłaty świadczenia dodatkowego, czy następuje ona w formie gotówkowej czy też poprzez nabycie jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Zatem opodatkowanie przedmiotowego świadczenia winno nastąpić w momencie jego przyznania Uczestnikowi (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2011 r., Nr IPPB2/415-931/10-4/MK1).
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. (art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f.). Zatem, z istoty zryczałtowanego p.d.o.f. wynika, że należny podatek jest płatny każdorazowo jako wykonanie powstałego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do indywidualnie ustalonej podstawy opodatkowania.
W momencie pozostawienia świadczenia dodatkowego do dyspozycji Uczestnika, zostanie zrealizowana przesłanka do rozliczenia p.d.o.f. z tego tytułu przez Fundusz, jako płatnika p.d.o.f. na podstawie art. 41 ust. 4 p.d.o.f. Art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1 (art. 41), tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu dochodu z udziału w funduszach kapitałowych.
Z kolei art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1 (art. 41), tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu dochodu z udziału w funduszach kapitałowych. Mając na względzie ścisły związek świadczenia dodatkowego naliczenie i postawienie do dyspozycji Uczestnika za dany okres rozliczeniowy świadczenia dodatkowego, obliczonego w odniesieniu do konkretnej kategorii zapisanych w danym subrejestrze jednostek uczestnictwa, stanowi samodzielne zdarzenie podatkowe, które każdorazowo powinno być odrębnie rozliczane przez Fundusz jako płatnika p.d.o.f., jako przychód Uczestnika z funduszy inwestycyjnych. Podobnie w zakresie kwalifikacji świadczenia dodatkowego oraz obowiązków funduszu Inwestycyjnego w stosunku do takiego świadczenia wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2011 r., Nr IPPB2/415-931/10-4/MK1: "świadczenia dodatkowe przyznane w związku z nabyciem i posiadaniem w określonym czasie jednostek uczestnictwa funduszu stanowią przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i w konsekwencji dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu I9% zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Płatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy będzie wypłacający czyli fundusz Inwestycyjny. Opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno nastąpić w momencie ich przyznania Uczestnikowi". Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r., Nr ILPB2/415-1083/10-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na gruncie pracowniczego programu inwestycyjnego uznał, że: "Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki z tytułu udziału w inwestycyjnym programie pracowniczym podlegają opodatkowaniu w momencie dokonania ich wypłaty na rzecz Zainteresowanej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niektóre przychody z kapitałów pieniężnych (w tym przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, czy też przychody z tytułu odsetek od pożyczek) powstają w momencie ich faktycznego otrzymania".
Definiując moment powstania przychodu, u.p.d.o.f. w art. 11 ust. 1 posługuje się pojęciem otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy wskazuje to, że dla powstania przychodu konieczne jest uzyskanie przez danego uczestnika prawa do rzeczywistego rozporządzania pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi. Możliwość odbioru należnego świadczenia, a nie dopiero faktyczne nim dysponowanie, jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia powstania przychodu. Jednocześnie w omawianym względzie nie ma znaczenia to, czy podatnik z możliwości tej zechce skorzystać, czy nie (WSA w Gliwicach w wyroku z 25 listopada 2010 r., sygn. I SA/GI 717/10). Dla uznania za przychód określonych wartości pieniężnych wystarczające jest ich przekazanie lub postawienie do dyspozycji uczestnika (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 555/11).
W przedmiotowej sprawie Uczestnik nie będzie miał prawa do uzyskania więcej, niż będzie przewidywał w statucie Fundusz dzienny limit świadczenia. Ewentualne nadwyżki będą kumulowane na poczet ewentualnych przyszłych wypłat na rzecz tego uczestnika (przy założeniu, że świadczenia będą mu przysługiwały). Dopóki nie zostaną zrealizowane warunki do otrzymania przez Uczestnika świadczenia dodatkowego w kolejnych okresach rozliczeniowych, Uprawnionemu nie będą przysługiwały żadne prawa do środków pochodzących z nadwyżek. Uczestnik nie będzie zatem posiadał względem Funduszu roszczenia o wypłatę wspomnianego świadczenia. Ma on jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawanie roszczenie o wypłatę świadczenia dodatkowego (ekspektatywa prawna). Nie jest przy tym możliwe właściwe określenie momentu powstania roszczenia Uczestnika. O kwotach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika można mówić dopiero, gdy po stronie dłużnika (tekst jedn.: Funduszu) powstaje obowiązek świadczenia na rzecz wierzyciela (tekst jedn.: Uczestnika). Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, tj. wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dopiero od tego momentu można mówić o powstaniu przychodu.
Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Cd 883/97): "Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar". Zgodnie zaś z tezą wyroku tego sądu z 9 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1251/05), konieczne jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie danej czynności. Warto również przytoczyć stanowisko, jakie w tej kwestii zajął WSA w Gdańsku (wyrok z 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Cd 1027/06): przychód wynikający z danego świadczenia cywilnoprawnego na rzecz podatnika staje się należny z momentem nadejścia terminu wymagalności wierzytelności przysługującej podatnikowi. Natomiast przed nadejściem terminu wymagalności trudno zaś mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji praw do niego. Na uwagę zasługuje także wyrok WSA w Krakowie (wyrok z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07), zdaniem którego: "Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu (...). Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może zaś kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyinych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu". Jakkolwiek cytowany wyrok nie dotyczy przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., to jest on warty uwagi, jako że wskazuje na konieczność oceny skutków podatkowych danych czynności w świetle regulacji prawa cywilnego. Nie jest bowiem możliwe, aby prawo podatkowe nakładało na podatnika obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Dodatkowo, gdyby przyjąć taką interpretację przepisów ustaw podatkowych, doszłoby do naruszenia przepisów art. 64 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę ochrony prawa własności, prowadzi bowiem do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie może być uznany za własność tego podatnika.
Z brzmienia art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z kolejnymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu (§ 1a i § 2) wprost wynika, że zaokrąglanie podstawy opodatkowania, w przypadku wypłacania świadczenia dodatkowego odbywa się zgodnie z § 1 art. 63 Ordynacji podatkowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a- c).
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.
Zgodnie z art. 5a pkt 14 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.), zwana dalej "uofi" określa fundusz inwestycyjny jako osobę prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 uofi). Uczestnikami otwartego funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części (art. 6 ust. 1 uofi). Stosownie do art. 159 ust. 1 i 2 uofi, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz składający się z subfunduszy różniących się w szczególności tym, że każdy może stosować inną politykę inwestycyjną. Z wpłat do funduszu, towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy portfele inwestycyjne subfunduszy.
Z powyższego jednoznacznie wynika, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w subfunduszu jest równoznaczne z posiadaniem jednostek w funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami. Z kolei umorzenie jednostki subfunduszu jest równoznaczne z umorzeniem jednostki w takim funduszu.
W przypadku otwartych funduszy inwestycyjnych przychód dla celów podatkowych powstaje w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu. W funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami umorzenie jednostki uczestnictwa następuje poprzez jednoczesne umorzenie jednostek uczestnictwa w subfunduszu lub subfunduszach. Tak więc, przychód w funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami, powstaje w wyniku jednoczesnego umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszu lub subfunduszach.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca tworzy fundusze, zarządza nimi oraz reprezentuje fundusze w stosunkach z osobami trzecimi.
Wnioskodawca utworzył fundusz inwestycyjny otwarty z siedzibą w Polsce. Fundusz prowadzi działalność jako Fundusz z wydzielonymi subfunduszami.
Fundusz zamierza wprowadzić na rynek nowy rodzaj produktu inwestycyjnego dla osób fizycznych, które będą mogły wpłacać do Funduszu środki pieniężne określonej wysokości, obejmując w zamian jednostki uczestnictwa w Funduszu.
Na podstawie umowy między Funduszem a Uczestnikiem, w związku z posiadanymi przez Uczestnika jednostkami uczestnictwa, Fundusz będzie obliczał na podstawie określonej w statucie Funduszu formuły, wynagrodzenie dodatkowe, będące pochodną zainwestowanych przez Uczestnika środków pieniężnych "świadczenie dodatkowe". Świadczenie dodatkowe będzie realizowane poprzez nabycie, na rzecz Uczestnika, dodatkowych jednostek uczestnictwa danego subfunduszu.
Świadczenie dodatkowe będzie stawiane do dyspozycji Uczestnika w cyklach dziennych przez określony w statucie Funduszu czas, powiązany z długością okresu inwestycji Uczestnika w jednostki uczestnictwa związane z danym subfunduszem, po upływie którego Uczestnik będzie tracił uprawnienie do świadczenia dodatkowego.
Maksymalna wartość dziennego świadczenia dodatkowego należnego i stawianego do dyspozycji Uczestnikowi będzie ograniczona kwotowo. W przypadku, gdy wartość świadczenia przekroczy limit dzienny, nadwyżka zasili indywidualną pulę, z której realizowane będą świadczenia na rzecz Uczestnika w kolejnych dniach, również do wysokości dziennego limitu lub do upływu terminu, po którym Uczestnik traci uprawnienie do świadczenia dodatkowego. Uczestnik będzie także tracił prawo do otrzymywania świadczenia dodatkowego ze środków stanowiących pulę, w przypadku odkupu wszystkich jednostek uczestnictwa związanych z danym subfunduszem.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Mając na uwadze regulację statutów funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Towarzystwo w zakresie możliwości wypłaty świadczeń dodatkowych przez Fundusz należy stwierdzić, iż uzyskanie przez uczestnika świadczenia dodatkowego jest niewątpliwie powiązane z nabyciem, posiadaniem jednostek uczestnictwa.
Istnieje więc bezpośredni związek z posiadaniem (utrzymaniem posiadania) jednostek uczestnictwa, a otrzymanym od funduszu świadczeniem dodatkowym. Zatem gdy za wartość należnego świadczenia dodatkowego, zostaną nabyte na rzecz Uczestnika, dodatkowe jednostki uczestnictwa danego subfunduszu zarządzanego przez Towarzystwo, stanowią one dochód z tytułu udziału uczestnika w funduszu inwestycyjnym.
Przyznanie uczestnikowi świadczenia dodatkowego wynikającego z zawartej umowy w danym momencie czasowym jest dla celów podatku dochodowego zdarzeniem powodującym powstanie przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Oznacza to, że przychód dotyczący świadczenia dodatkowego znajdującego odzwierciedlenie w wartości nabytych w tym dniu jednostek uczestnictwa danego subfunduszu w kwocie odpowiadającej dziennemu limitowi świadczenia wynikającej ze statutu Funduszu, powinien być ustalony dla świadczenia dodatkowego postawionego do dyspozycji uczestnika w danym dniu.
W konsekwencji świadczenia dodatkowe przyznane w wyniku zawartej umowy pomiędzy Funduszem a uczestnikiem funduszu w związku z posiadanymi przez uczestnika jednostkami uczestnictwa w postaci dodatkowych jednostek uczestnictwa danego subfunduszu, stanowią przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych co skutkuje tym, że dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy będzie wypłacający czyli fundusz inwestycyjny. Opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno nastąpić w momencie ich postawienia do dyspozycji przyznania uczestnikowi. Zaokrąglanie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia dodatkowego dokonywane będzie przez Fundusz do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych (art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej).
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.