IPPB2/415-565/07-4/AZ

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16 kwietnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-565/07-2/AZ złożone na podstawie art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna, polski rezydent dla celów podatkowych (OF) posiada udziały w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii - L Osoba fizyczna objęła udziały w ww. spółce (L) w zamian za wkład pieniężny. Osoba fizyczna wniesie ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (L) do spółki osobowej z siedzibą w Polsce (SO, udział w L). W umowie spółki osobowej (SO) z siedzibą w Polsce wyceniono udziały w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (L) według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka osobowa (SO) z siedzibą w Polsce w przyszłości zamierza wnieść tytułem wkładu udziały w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (L) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka).

Wnoszone tytułem wkładu udziały nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie.

Jak osoba fizyczna powinna ustalić dochód podlegający opodatkowaniu (przychód i koszty uzyskania przychodu), w związku z wniesieniem przez spółkę osobową (SO) udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (L) do Spółki.

Wnioskodawca zaprezentował stanowisko, iż Spółka osobowa (SO) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty wynikające z lei działalności są alokowane do wspólników, zależnie od posiadanego przez nich udziału w zysku spółki osobowej. W konsekwencji zasady opodatkowania transakcji dokonywanych przez spółkę osobową ustalane są stosownie do zasad opodatkowania jej wspólników (art. 8 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania DTT PL-CY (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru z czerwca 1992 r.- Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zbycie udziałów czy akcji podlega opodatkowaniu w kraju siedziby podmiotu zbywającego takie aktywa. Oznacza to, że zbycie udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii przez spółkę osobową będzie miało swoje konsekwencje podatkowe w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, obejmowanych przez osoby fizyczne w zamian za wkład niepieniężny jest przychodem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy takie udziały (akcje) obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jako że przedmiotem wkładu do Spółki będą udziały w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L (zatem wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez spółkę osobową SO w zamian za taki wkład niepieniężny będzie dla osoby fizycznej OF (i innych wspólników spółki osobowej OS) przychodem. Przychód ten powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przychód będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów. Na tym etapie analiza dotyczy łącznej kwoty dla wszystkich wspólników spółki osobowej; kwota ta jest następnie dzielona między wspólników proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki osobowej, zgodnie z art. 8 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w tej sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu powinna być wartość udziałów określona w umowie spółki osobowej OS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodu nie może być art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa regulacja nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy Spółka osobowa OS obejmuje udziały Spółki, gdyż koszt historyczny może być określony jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej OF, a drugi wspólnik nie poniósł wydatków na nabycie udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L.

Natomiast art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ustalać koszt w jednakowy sposób i dzielić go proporcjonalnie do udziału w zyskach między wspólników. W ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty aby uznać, że kup alokowanym do wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej OS, będzie wartość rynkowa udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L z dnia ich wniesienia do spółki osobowej SO przez osobę fizyczną t. j. wartość udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L wykazana w księgach rachunkowych spółki osobowej OS. Takie stanowisko potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, w praktyce przyjmuje się, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego spółce osobowej OS pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w postanowieniu Naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (Sygn. US l/1-415/SA/2006). Organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę komandytową tytułem wkładu niepieniężnego, zostają następnie wniesione przez tę spółkę do spółki kapitałowej, wspólnicy spółki komandytowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez spółkę komandytową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej. W sytuacji gdy wspólnikami spółki osobowej SO jest kilka osób fizycznych, tylko taki koszt uzyskania przychodu (t.j. ustalony na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej 50) może być ustalony dla każdego z tych wspólników, gdyż historyczny koszt nabycia można ustalić tylko dla wspólnika, który wniósł aport.

Artykuł 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje natomiast ustalić koszty w taki sam sposób dla każdego ze wspólników podzielić proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej 50. Kosztem nie będzie więc historyczna wartość udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L po jakiej osoba fizyczna OF je nabyła, gdyż oznaczałoby to, że wydatki poniesione przez osobę fizyczną na nabycie udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii musiałyby być podzielone proporcjonalnie pomiędzy wszystkich wspólników w spółce osobowej (pomimo, że nie wszyscy wspólnicy wydatki takie ponieśli).

Przychody i odpowiadające im koszty są alokowane do osoby fizycznej OF zależnie od posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej SO. Dochód z wniesienia udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L przez spółkę osobową OS do Spółki będzie uznany za dochód osoby fizycznej OF z działalności gospodarczej na podstawie art. Sb ust. 2 w zw. z art. 9a ust. I w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zatem przychodem osoby fizycznej OF z wniesienia udziałów spółki osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii L przez spółkę osobową SO do Spółki będzie wartość nominalna udziałów Spółki w zamian za aport w części proporcjonalnie przypadającej na osobę fizyczną według jego udziału w zysku spółki osobowej OF.

Kosztami uzyskania przychodu będzie wartość udziałów L w spółce osobowej określona w umowie spółki osobowej w części proporcjonalnie przypadającej na osobę fizyczną OF według jego udziału w zysku spółki osobowej OS.

Organ wydający interpretację uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, przyjmując, że w przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą udziały w spółce osobowej, a zatem wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie przychód wspólnika.

Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce osobowej ustalony na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy.

Podatnik w zakresie wydanej interpretacji z dnia 17 marca 2008 r. wezwał organ w dniu 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu - 16 kwietnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wydając interpretację Minister Finansów nie odpowiedział na pytanie Wnioskodawcy t. j. jaką kwotę/wartość należy uznać za kup, ograniczając się do podania przepisu, który jest bardzo ogólny (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odpowiedź w interpretacji jest na tyle ogólna, że Wnioskodawca w dalszym ciągu nie wie w jaki sposób ustalić kup w dacie objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci udziałów L.

Następnie Wnioskodawca przytacza treść art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odsyła do art. 23 ust. I pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że kup są wydatki na nabycie wnoszonych aportem udziałów w spółce mającej osobowość prawną Powstaje pytanie " co jest wydatkiem na nabycie Udziałów L. Interpretacja nie daje odpowiedzi na to pytanie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa regulacja nie może mieć zastosowania do wydatków OF na nabycie Udziałów L, gdyż wówczas koszt nabycia Udziałów L może być określony jedynie w odniesieniu do OF, a pozostali wspólnicy nie ponieśli wydatków na nabycie udziałów L. Natomiast art. 8 ustawy nakazuje ustalać koszt w jednakowy sposób i dzielić go proporcjonalnie do udziału w zyskach między wspólników. Wnioskodawca podkreśla jednak, że w Interpretacji nie podjęto rozważań na ten temat. W związku z powyższym należy przyjąć, że Wnioskodawca nie otrzymał interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

Skarżący wskazuje, że Interpretacja została wydana z uchybieniem art. 14c 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Nie budzi wątpliwości w ocenie Skarżącego, iż wydając interpretację Minister Finansów powinien dokonać oceny prawnej. Pod pojęciem "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawalnej sprawie". W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka danego działania podatnika/wnioskodawcy w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie zostało w danym konkretnym przypadku uznane za nieprawidłowe. Co więcej jak wynika z art. 14c 5 2 Ordynacji podatkowe, organ dokonujący oceny prawnej powinien również wskazać, jakie, jego zdaniem, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawa powinny mieć miejsce". Dokonanie oceny prawnej wymaga więc analizy stanu faktycznego i jego subsumcji pod przepis prawa, co w efekcie powinno przynieść wynik w postaci stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe lub też nieprawidłowe. W przypadku interpretacji indywidualnych ocena prawna dotyczy stanowiska wnioskodawcy, a więc tego stanowiska, które wnioskodawca przedstawił składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponieważ zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i swojego stanowiska w sprawie, to pojęcie "stanowisko wnioskodawcy" z art. 14c 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako "stanowisko wnioskodawcy" dotyczące opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brzmienie art. 14c 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, iż organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do arbitralnego ustalania stanu faktycznego, lecz powinien - a wręcz musi - odnieść się do tego, co zostało zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Innymi słowy, Minister Finansów, dokonując oceny prawnej odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy - a więc do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - takiego, jaki zostało przedstawione we wniosku, nie zaś takiego, jaki sam sobie ustalił. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyroku z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 543/07.

Tymczasem w niniejszej sprawie Minister Finansów w sposób arbitralny ustalił stan faktyczny uznając, iż przedmiotem działalności S0 nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, Organ podatkowy przyjął bowiem dowolnie stan faktyczny, uznając, że powołana przez OF spółka osobowa (OS) nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość w tym zakresie, to powinien był wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, a nie arbitralnie przyjmować, że działalność 80 nie będzie uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

Dla Wnioskodawcy było oczywiste, że powołanie SO służy prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż wynika to bezpośrednio z kodeksu spółek handlowych

"Natomiast celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest więc funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa (np. utworzenie spółki do jednorazowej transakcji). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić się do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, t. j. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Wątpliwe jest twierdzenie, że w przypadku spółki jawnej celem spółki może być cel gospodarczy nie zarobkowy. Obecna definicja przedsiębiorstwa wiąże się z celem zarobkowym a nie celem gospodarczym."

Również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określonej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3. Zatem, zawsze gdy przychody uzyskiwane są przez spółkę osobową to kwalifikują się one do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, chyba że spełnione są przesłanki art. 5b ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie).

Niezależnie od powyższego Minister Finansów ustosunkował się w Interpretacji do zagadnienia, o które Wnioskodawca nie pytał - t. j. opodatkowania wkładu do spółki osobowej (80).

Podsumowując, Minister Finansów przyjął dowolnie stan faktyczny oraz nie wskazał uzasadnienia dlaczego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Spowodowało to również naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku oraz powtórzone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa znajduje potwierdzenie np. postanowieniu Naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (Sygn. US l/I-415/Ba/2006). Jak wskazano wyżej organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę komandytową tytułem wkładu niepieniężnego zostają następnie wniesione przez tą spółkę do spółki kapitałowej, wspólnicy spółki komandytowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez spółkę komandytową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." A więc Minister Finansów będąc zobowiązanym do zapewnienia jednolitości orzecznictwa organów podatkowych powinien podzielić stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika US w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (sygn. US I/I- 41 5/8a/2006). Jak wskazano powyżej, Minister Finansów, chociaż nie było to przedmiotem zapytania uznał, że wniesienie udziałów L także do SO jest odpłatnym zbyciem tych udziałów, Zdaniem wnioskodawcy, także taka interpretacja jest nieprawidłowa. Aport udziałów do SO nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", które może skutkować powstaniem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SO nie powstaje przychód rozumiany jako kwoty należne podatnikowi. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, dlatego też, czynność ta nie spowoduje po stronie wnioskodawcy ani po stronie pozostałych wspólników 50, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych."

Takie zachowanie nie jest tylko naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, ale także art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczącego zapewnienia jednolitości orzecznictwa organów podatkowych.

W szeregu interpretacji organy podatkowe uznawały bowiem, że wkład niepieniężny do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji z 14 grudnia 2007 r. (ITPBI/41 5-44/07IDP), który zaakceptował argumentację podatnika, zgodnie z którą "wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w związku z przystąpieniem przez Niego do tej spółki, stanowi podwyższenie majątku Spółki Osobowej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki Osobowej nie można mówić też o przychodzie rozumianym jako kwoty należne podatnikowi. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników Spółki Osobowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych". Także Urząd Skarbowy w Zgierzu w interpretacji z 16 lutego 2007 r. uznał, że "należy stwierdzić, iż wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie powoduje powstania przychodów z kapitałów pieniężnych".

Również Naczelnik US w Pile, w postanowieniu z dnia 25 listopada 2004 r. stwierdził, że "wniesienie przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością wkładu w postaci aportu środka trwałego nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych." Podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego US w Opolu uznając, iż "z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zdarzenie polegające na wniesieniu przez spółkę kapitałową wkładu do spółki osobowej nie zostało uregulowane w tym akcie prawnym. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (...) określa bowiem źródło przychodu powstałe z kapitałów pieniężnych u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z związku z wniesieniem udziałów (wkładów) do innej osoby prawnej (spółki kapitałowej lub spółdzielni). Z treści przepisu wynika też, że wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do osoby prawnej nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych w chwili wniesienia. Skoro zatem powołany wyżej przepis nie ma zastosowania do spółek osobowych i wobec braku normy prawnej wiążącej wniesienie wkładu do spółki osobowej z powstaniem przychodu dla spółki kapitałowej wnoszącej ten wkład, zdaniem organu podatkowego przedmiotowa czynność - wniesienie wkładu - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Także Naczelnik US w Piotrkowie Trybunalskim w postanowieniu z 29 marca 2008 r. uznał za słuszne stanowisko podatnika, w myśl którego nie dochodzi do powstania przychodu na dzień wniesienia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością aportem nieruchomości stanowiącej majątek tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej.

Podobnie stwierdzono w interpretacji Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (US l/1-41 5/8/20060; interpretacji Trzeciego Urzędu skarbowego w Gdańsku z 28 września 2007 r.; interpretacji Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z 27 czerwca 2007 r. (1437/ZDD/6/MF/423128/2007); interpretacja Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 13 czerwca 2007 r. (US,i/41 5-28/07), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2007 r. (ILPBI/415-36/07-2/GM). Powyższe postanowienia/decyzje nie zostały uchylone jako niezgodne z prawem, zatem stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w Interpretacji narusza nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz również art. 14a Ordynacji podatkowej, który nakłada na Ministra Finansów obowiązek czuwania nad jednolitością orzecznictwa organów podatkowych, a więc między innymi wydawania interpretacji przepisów zgodnej z dotychczasowymi interpretacjami, które nie zostały uchylone.

Artykuł 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zatem, zawsze gdy przychody uzyskiwane są przez spółkę osobową to kwalifikują się one do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, gdyż spółka osobowa z mocy ks. jest powołana do prowadzenia przedsiębiorstwa, chyba że spełnione są przesłanki art. Sb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie). W interpretacji w ogóle pominięto ten przepis w analizie stanu prawnego. Argumentacja Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje się powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport udziałów L do Spółki kapitałowej nie powoduje powstanie przychodu w wysokości wartości objętego wkładu w SO, jak twierdzi Minister Finansów. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie wskazuje, że przychodem w takiej sytuacji jest nominalna wartość udziałów/akcji spółki mającej osobowość prawną.

Ponadto, Minister Finansów błędnie utożsamia "zbycie Udziałów L" (za które można uznać wniesienie Udziałów L tytułem wkładu niepieniężnego do Spółka kapitałowej) z "odpłatnym zbyciem Udziałów L" (sprzedażą), które może skutkować powstaniem dochodu opodatkowanemu podatkiem dochodowym. Ekwiwalentem ceny za Udziały L zdaje się być dla organu podatkowego "kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (która w ocenie Ministra Finansów stanowi przychód dla wspólnika). Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie majątku do Spółki wiąże się oczywiście z przeniesieniem na nią własności tego majątku, dzięki czemu staje się on majątkiem Spółki - odrębnym od majątków prywatnych wspólników. Jednocześnie jednak wniesienie składników majątkowych do Spółki tytułem wkładu nigdy nie może być traktowane jako sprzedaż na rzecz Spółki. Wniesienie wkładu stanowi jednak transformację majątku wspólników do majątku spółki i poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadkami (t, j. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest zdarzeniem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie innego przepisu.

Za interpretacją przedstawioną przez Wnioskodawcę powyżej przemawia stanowisko zaprezentowane m.in. w postanowieniu Naczelnika UB w Piotrkowie Trybunalskim z 2 czerwca 2006 r. (sygn. US l/1-415/Ba/2006). Organ podatkowy uznał, iż w sytuacji gdy udziały otrzymane przez spółkę komandytową tytułem wkładu niepieniężnego, zostają następnie wniesione do spółki kapitałowej, wspólnicy spółki komandytowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez spółkę komandytową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej. Zatem przychodem OF z wniesienia Udziałów L przez SO do Spółki będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydana w zamian za aport w części proporcjonalnie przypadającej na OF według jego udziału w zysku SO. Kup będzie wartość Udziałów w L określona w umowie SO w części proporcjonalnie przypadającej na OF według jego udziału w zysku SO.

Podsumowując, interpretacja odnosi się do kwestii, o które Wnioskodawca nie pytał (opodatkowanie wkładu OF do OS), natomiast nie daje odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy jaką wartość przyjąć za kup w dacie objęcia Udziałów w Spółce za wkład niepieniężny w postaci Udziałów L, odsyłając enigmatycznie do art. 22 ust. 1e pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobna sytuacja miała miejsce w sprawie rozstrzygniętej decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2007 r. (1401/BP-ll/4210-3107/BR), w której Izba Skarbowa uznał, że interpretacja przepisów nie została wydana w przypisanym prawem terminie, a więc nastąpiły skutki wskazane w art. 14o Ordynacji podatkowej. "Zachodzi zatem przesłanka nie wydania w powyższej kwestii interpretacji. W przedmiotowej kwestii będzie miał zatem zastosowanie art. 14b 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (...) zawartym we wniosku". Wskutek nie wydania interpretacji, o którą wystąpiła Strona we wniosku z dnia 14 września 2006 r. (data otrzymania przez organ podatkowy - 28 września 2006 r.) organ podatkowy I instancji związany jest stanowiskiem Spółki zawartym w ww. wniosku. W związku z tym że organ I instancji udzielił w zaskarżonym postanowieniu interpretacji w zakresie o jaki Spółka nie występowała, t. j. w oparciu o art. 15 ust. 1 wypowiedział się odnośnie nadwyżki wynikającej z różnicy wartości początkowych nieruchomości między stronami przedmiotowych transakcji natomiast nie odniósł się sensu stricte do zapytania, t. j. czy można wykazać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconej nadwyżki korzyści ponad kwotę odszkodowania i innych należnościom Pierwszego korzystającego - należy uznać przedmiotową interpretację jako wydaną bez wniosku podatnika.

Reasumując w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwojaką sytuacją t. j. nie udzielenia interpretacji na wniosek podatnika a zarazem braku wniosku w zakresie udzielonej interpretacji". W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że ma podstawy, aby przyjąć na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kosztu ustalenia przychodu. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż z całokształtu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem OF z wniesienia udziałów L przez 80 do Spółki będzie wartość nominalna udziałów Spółki wydana w zamian za aport w części proporcjonalnie przypadającej na OF według jego udziału w zysku SO. Kup będzie wartość udziałów L określona w umowie SO w części proporcjonalnie przypadającej według jego udziału w zysku SO, Interpretacja więc zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać zmieniona.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono, że istnieją podstawy do częściowej zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska Podatnika zawartego we wniosku. o interpretację w części za prawidłowe.

Odpowiedź na zarzuty:

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w sp6łce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Na mocy zaś art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 9 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub na cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14. Natomiast w myśl art. 17 ust. I pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zbycie udziałów w spółce osobowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc zakwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. I pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów tytułem aportu do spółki kapitałowej powoduje zmianę ich właściciela

- właścicielem staje się bowiem odpowiednio spółka osobowa lub spółka kapitałowa - -stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji (udziałów). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych dochodzi więc do powstania przychodu w myśl art. 1. ust. I pkt 6 lit. a), który podlega opodatkowaniu. Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Definicję dochodu z odpłatnego zbycia udziałów zawiera art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Dochody, o których mowa powyżej Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów spółki osobowej do spółki kapitałowej jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W aspekcie kosztów uzyskania przychodów stwierdza się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. I tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę osobową do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji - zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki osobowej - odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Natomiast ustosunkowując się do pozostałych zarzutów Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż są one bezpodstawne. Po pierwsze nie jest prawdą iż organ podatkowy nie odpowiedział na pytanie Wnioskodawcy. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym pytanie dotyczyło ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez spółkę osobową udziałów w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił, co powoduje powstanie przychodu oraz co stanowią koszty uzyskania przychodów. Chybiony jest również zarzut, iż organ podatkowy sam ustalił sobie stan faktyczny. Wnioskodawca uważa że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość w tym zakresie, to powinien był wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego Należy zauważyć, iż Organ podatkowy nie ma obowiązku wzywać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Jest to obowiązek Wnioskodawcy jako składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy również dodać, iż nie można skutecznie powoływać się na postanowienie wydane przez Urząd Skarbowy, bowiem zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do częściowej zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Podatnika za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 17 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-565/07-2/AZ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 I ww. ustawy) adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. I Maja Nr 10, 09-402 Płock.