IPPB2/415-560/14-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 września 2014 r. (data nadania 22 września 2014 r., data wpływu 24 września 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-560/14-2/AS z dnia 12 września 2014 r. (data doręczenia 18 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji lub udziałów z późniejszym terminem zapłaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji lub udziałów z późniejszym terminem zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem akcji i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Wnioskodawca zamierza zbyć część lub całość tych akcji lub udziałów i w tym celu zawrze stosowne umowy sprzedaży. Wnioskodawca przewiduje, iż płatność za zbyte akcje lub udziały nastąpi w terminie późniejszym, niż termin zawarcia umowy lub płatność może być rozłożona na raty. Terminy wymagalności płatności, w tym terminy wymagalności płatności poszczególnych rat, zostaną określone przez odpowiednie zapisy w umowie sprzedaży.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 września 2014 r. Nr IPPB2/415-560/14-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, w jakim dniu nastąpi przeniesienie prawa własności akcji i udziałów na ich nabywcę - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 19 września 2014 r. (data nadania w placówce pocztowej 22 września 2014 r., data wpływu 24 września 2014 r.).

W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa własności akcji i udziałów na ich nabywcę nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży tych akcji i udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przez przychody należne z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy rozumieć kwoty, co do których wystąpił określony w umowie sprzedaży termin wymagalności płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodami należnymi z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowości prawną są kwoty, co do których wystąpił termin wymagalności płatności. Terminy poszczególnych płatności, w tym rozłożonych na raty, określa umowa sprzedaży. Dla kwot, których termin płatności jeszcze nie nadszedł, Wnioskodawca nie mu żadnego narzędzia, ani podstawy, aby się ich domagać - Wnioskodawca nie traktuje ich więc jako należnych.

Ustawa podatkowa nie definiują pojęcia "przychód należny". Zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest stanowisko, że pojęcie przychodu należnego należy prawidłowo utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawu cywilnego, odnosząc powstanie przychodu do terminu płatności poszczególnych kwot. Taki pogląd prezentowała i nadal prezentuje doktryna prawa podatkowego, co potwierdzają wyroki sadów administracyjnych.

W wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, ze nieracjonalna jest wykładnia, "iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta."

Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marcu 2013 r. (sygn, akt I SA/Rz 74/13) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. (sygn akt I SA/Gl 1023/12).

W wyroku z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II II FSK 2402/11) NSA stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, "w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego." Tak samo NSA orzekł w wyrokach m.in. z 9 czerwca 2010 r. (sygn. Akt II FSK 282/09) i z 17 września 2009 r. (sygn. Akt II FSK 549/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, zgodnie z art. 17 ust. 2 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów czy akcji w spółkach, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca zamierza zbyć część lub całość posiadanych akcji lub udziałów i w tym celu zawrze stosowne umowy sprzedaży. Przeniesienie prawa własności akcji i udziałów na ich nabywcę nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży tych akcji i udziałów. Wnioskodawca przewiduje, iż płatność za zbyte akcje lub udziały nastąpi w terminie późniejszym, niż termin zawarcia umowy lub płatność może być rozłożona na raty.

Terminy wymagalności płatności, w tym terminy wymagalności płatności poszczególnych rat, zostaną określone przez odpowiednie zapisy w umowie sprzedaży.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów (akcji) następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychodem są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów (akcji) u Wnioskodawcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów czy akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów czy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów (akcji) na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji powstanie w dniu (w momencie), w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów lub akcji na ich nabywcę, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przepisów prawnych, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje, w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów lub akcji na ich nabywcę. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji powstaje każdorazowo w dacie upływu terminu płatności każdej z rat ustalonych w umowie sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.