IPPB2/415-557/10-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* stosowania przepisu art. 19 do ustalenia wartości przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci udziałów, akcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga - jest nieprawidłowe,

* określenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci udziałów, akcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem akcji spółek kapitałowych, w tym publicznych, a także udziałów w spółkach kapitałowych, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej łącznie "Aktywa").

Podatnik zamierza wnieść niektóre spośród Aktywów jako aport (wkład niepieniężny) do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("LSK"), przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa (udziały lub akcje) w LSK objętych przez Podatnika za wkład niepieniężny byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w LSK objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa od wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w LSK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną tytułów uczestnictwa w LSK objętych w zamian za wkład niepieniężny a kosztem uzyskania przychodów określonym w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W wypadku, gdy wartość nominalna tytułów uczestnictwa w LSK będzie równa lub niższa niż koszt uzyskania przychodów określony w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., wniesienie całości lub części Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wypadku wniesienia przez Podatnika wkładu niepieniężnego do LSK stosuje się odpowiednie przepisy u.p.d.o.f., ze względu na brzmienie art. 13 ustęp 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., który to przepis przewiduje, iż opodatkowanie zysków z tytułu zbycia udziałów lub akcji powinno nastąpić w kraju miejsca zamieszkania zbywcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 punkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż w wypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z zestawionych wyżej przepisów wynika, że choć przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość nominalna objętych za ten wkład udziałów lub akcji, to jednak transakcja taka powinna odbywać się na warunkach rynkowych. Gdyby więc wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny odbiegała znacznie i bez uzasadnienia od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej mógłby określić wartość uzyskanego przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wynika z tego, iż ewentualna różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego powinna mieć uzasadnienie prawne. Takim uzasadnieniem jest, zdaniem podatnika, dokonanie emisji udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, pod warunkiem że cena emisyjna będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przyjęcie ceny emisyjnej różnej od ceny nominalnej może być w szczególności wynikiem porozumienia udziałowców lub akcjonariuszy.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f. ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-614/09-4/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-778/08/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. (sygn. ITPB1/415-467/08/HD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dot. stosowania przepisu art. 19 do ustalenia wartości przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci udziałów, akcji do spółki kapitałowej z siedzibą Wielkim Księstwie Luksemburga; za prawidłowe w części dot. określenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem akcji spółek kapitałowych, w tym publicznych, a także udziałów w spółkach kapitałowych, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej łącznie "Aktywa"). Wnioskodawca zamierza wnieść niektóre spośród Aktywów jako aport (wkład niepieniężny) do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("LSK"), przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa (udziały lub akcje) w LSK objętych za wkład niepieniężny byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w LSK objętych w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa od wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w LSK.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Reasumując, należy stwierdzić, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesione udziały, akcje powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychód stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów, zaś koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.