IPPB2/415-553/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 16 sierpnia 2012 r., data wpływu 20 sierpnia 2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-553/12-2/MK z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data nadania 8 sierpnia 2012 r., data doręczenia 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu akcjonariusza oraz ustalenia momentu poboru zaliczek od wypłaconej dywidendy akcjonariuszowi z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu akcjonariusza oraz ustalenia momentu poboru zaliczek od wypłaconej dywidendy akcjonariuszowi z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-553/12-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie osoby, która w imieniu Wnioskodawcy podpisała (podpis nieczytelny) pełnomocnictwo. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 sierpnia 2012 r., natomiast w dniu 20 sierpnia 2012 r. (w terminie) pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. przesłano odpowiedź na wezwanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący publiczną spółką akcyjną zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną (SKA). Akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej będą partycypowali w zyskach spółki poprzez otrzymywaną dywidendę. Wypłata dywidendy odbywać się będzie na podstawie uchwał walnego zgromadzenia spółki o podziale zysku. Niemniej jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie będą mieli wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy SKA, występująca w przypadku akcjonariuszy w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania na bieżąco miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też dopiero w dniu otrzymania dywidendy przez akcjonariuszy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kodeks spółek handlowych w art. 125 stanowi, iż spółką komandytowo - akcyjna jest spółka osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z przepisami prawa spółka osobowa, jako że nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W takim przypadku przychody i koszty uzyskania przychodów przypisywane się bezpośrednio każdemu ze wspólników proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału wspólnika w zyskach.

Podkreślić należy, iż spółka komandytowo - akcyjna jest tworem, który nosi cechy zarówno spółki osobowej jak i spółki kapitałowej, wobec czego stosuje się do niej przepisy dotyczące spółek osobowych oraz niektóre dotyczące spółki akcyjnej. Podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych, o czym stanowi art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania finansowego, a rozdziela się go proporcjonalnie do posiadanych akcji przez akcjonariuszy, o ile zostanie wykazany w danym roku. Zatem warunkiem wypłaty dywidendy jest osiągnięcie przez SKA zysku, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z dniem podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników po stronie akcjonariuszy powstaje roszczenie do SKA o wypłatę konkretnej kwoty. Do tego czasu akcjonariusz nie może wystąpić z roszczeniem do SKA o wypłatę dywidendy. Prawa udziałowe wynikające z akcji sytuują akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Mając na uwadze sytuację prawną akcjonariusza należy uznać, iż posiadanie akcji (tak jak udziałów w spółkach prawa handlowego) oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na fakt, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Taka teza wynika z brzmienia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jako że przychód akcjonariusza z zysku wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej, nie może on być przychodem z działalności gospodarczej. Jednocześnie dla kwalifikacji źródła przychodu wynikającej z przepisów prawa podatkowego nie ma znaczenia, czy SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.

Ponadto zauważyć należy, iż u akcjonariusza SKA przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. W dacie wypłaty dywidendy po podjęciu uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie, o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych. Wskazania wymaga fakt, iż akcjonariusz SKA w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego realnego przysporzenia z tytułu posiadania przedmiotowych akcji. Realne przysporzenie z posiadania tychże akcji akcjonariusz osiągnie dopiero w momencie wypłaty dywidendy, o ile uchwała o podziale zysku zostanie podjęta. Faktycznym przychodem będą otrzymane pieniądze.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż SKA jest zobowiązana do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego przychodu przez akcjonariusza tylko za miesiąc, w którym akcjonariusz otrzymał wypłatę z zysku SKA. W sytuacji, kiedy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w postaci dywidendy w ciągu roku podatkowego, obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki nie powstanie. W takim stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Reasumując - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje w momencie otrzymania dywidendy. W konsekwencji SKA będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowo - akcyjna podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo - akcyjną określa Kodeks spółek handlowych. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy) (Art. 349 § 1 k.s.h.).

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku akcjonariusza SKA zysk ze spółki przysługuje tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo - akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

Za przychody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej, jak wskazano powyżej przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplemenatariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy k.s.h.), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwala z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansowi z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z działalnością pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo - akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki. Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W konsekwencji spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej (niebędącemu komplementariuszem) i nie uzyskującemu przychodów z działalności gospodarczej, dywidendy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.