IPPB2/415-553/12/13-7/S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3477/12 z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 16 sierpnia 2012 r., data wpływu 20 sierpnia 2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-553/12-2/MK z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data nadania 8 sierpnia 2012 r., data doręczenia 10 sierpnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będącego osobą fizyczną oraz obowiązku poboru zaliczki przez SKA,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu akcjonariusza oraz ustalenia momentu poboru zaliczek od wypłaconej dywidendy akcjonariuszowi z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-553/12-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie osoby, która w imieniu Wnioskodawcy podpisała (podpis nieczytelny) pełnomocnictwo. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 sierpnia 2012 r., natomiast w dniu 20 sierpnia 2012 r. (w terminie) pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. przesłano odpowiedź na wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący publiczną spółką akcyjną zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną (SKA). Akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej będą partycypowali w zyskach spółki poprzez otrzymywaną dywidendę. Wypłata dywidendy odbywać się będzie na podstawie uchwał walnego zgromadzenia spółki o podziale zysku. Niemniej jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie będą mieli wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy SKA, występująca w przypadku akcjonariuszy w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania na bieżąco miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też dopiero w dniu otrzymania dywidendy przez akcjonariuszy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kodeks spółek handlowych w art. 125 stanowi, iż spółką komandytowo - akcyjna jest spółka osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z przepisami prawa spółka osobowa, jako że nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W takim przypadku przychody i koszty uzyskania przychodów przypisywane się bezpośrednio każdemu ze wspólników proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału wspólnika w zyskach.

Podkreślić należy, iż spółka komandytowo - akcyjna jest tworem, który nosi cechy zarówno spółki osobowej jak i spółki kapitałowej, wobec czego stosuje się do niej przepisy dotyczące spółek osobowych oraz niektóre dotyczące spółki akcyjnej. Podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych, o czym stanowi art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania finansowego, a rozdziela się go proporcjonalnie do posiadanych akcji przez akcjonariuszy, o ile zostanie wykazany w danym roku. Zatem warunkiem wypłaty dywidendy jest osiągnięcie przez SKA zysku, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z dniem podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników po stronie akcjonariuszy powstaje roszczenie do SKA o wypłatę konkretnej kwoty. Do tego czasu akcjonariusz nie może wystąpić z roszczeniem do SKA o wypłatę dywidendy. Prawa udziałowe wynikające z akcji sytuują akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Mając na uwadze sytuację prawną akcjonariusza należy uznać, iż posiadanie akcji (tak jak udziałów w spółkach prawa handlowego) oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na fakt, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Taka teza wynika z brzmienia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jako że przychód akcjonariusza z zysku wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej, nie może on być przychodem z działalności gospodarczej. Jednocześnie dla kwalifikacji źródła przychodu wynikającej z przepisów prawa podatkowego nie ma znaczenia, czy SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.

Ponadto zauważyć należy, iż u akcjonariusza SKA przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. W dacie wypłaty dywidendy po podjęciu uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie, o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych. Wskazania wymaga fakt, iż akcjonariusz SKA w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego realnego przysporzenia z tytułu posiadania przedmiotowych akcji. Realne przysporzenie z posiadania tychże akcji akcjonariusz osiągnie dopiero w momencie wypłaty dywidendy, o ile uchwała o podziale zysku zostanie podjęta. Faktycznym przychodem będą otrzymane pieniądze.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż SKA jest zobowiązana do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego przychodu przez akcjonariusza tylko za miesiąc, w którym akcjonariusz otrzymał wypłatę z zysku SKA. W sytuacji, kiedy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w postaci dywidendy w ciągu roku podatkowego, obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki nie powstanie. W takim stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Reasumując - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje w momencie otrzymania dywidendy. W konsekwencji SKA będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza.

W dniu 4 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-553/12-4/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z działalnością pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo - akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki. Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 21 września 2012. r. (data nadania 21 września 2012 r., data wpływu 24 września 2012 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 24 października 2012 r. pismem Nr IPPB2/415-553/12-6/MK (doręczenie 29października 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego 28 listopada 2012 r., data wpływu 3 grudnia 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3477/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 21 listopada 2013 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 3477/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

Zdaniem Sądu oceniając stanowisko Wnioskodawcy organ dokonał błędnej wykładni przepisów o podatku od osób fizycznych odnoszących się do momentu powstania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

Sąd wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych budziła istotne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno co do ww. kwestii, tj. momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, jak i istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego, a w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi - przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych przychód ten zaliczano zarówno do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak i do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 bądź art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano zaś właściwie jednolicie, odwołując się do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód ten jest przychodom z pozarolniczej działalności gospodarczej. Różnice dotyczyły natomiast momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na poczet podatku w czasie trwania roku podatkowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował zarówno, że obowiązki komplementariusza i akcjonariusza SKA są w tym zakresie identyczne i obaj mają obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek uwzględniających narastająco przychód i koszty SKA oraz ich udział w zysku, jak i uznawał, że przychód ten jest należny dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy (podjęcia uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy) bądź (w innej grupie orzeczeń) dopiero w momencie jej wypłaty.

Wskazane wyżej rozbieżności zostały rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Uchwała ta, aczkolwiek podjęta i wiążąca wprost tylko w konkretnej sprawie (w sprawie, w której skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości - art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), dalej "p.p.s.a.a, wiąże także - w sposób pośredni (tzw. ogólna moc wiążąca) - inne składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wskazaną wyżej uchwałę i jej uzasadnienie. Z uwagi na treść zarzutów skargi zdaniem Sądu zasadnym jest przytoczenie podstawowych argumentów, które przesądziły o przyjęciu wskazanej wyżej uchwały.

I tak, w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o,f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1926/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w interpretacji ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Uwzględniając powyższe Sąd uznał za konieczne dostosowanie wywodu organu zawartego w zaskarżonej interpretacji do tez ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., tj. że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., o tym, że osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą - w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy - jest dzień wypłaty dywidendy.

Natomiast nie jest już obecnie istotą sporu w orzecznictwie sądów administracyjnych źródło przychodu akcjonariusza z ww. tytułu, jakim jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie ma więc racji Wnioskodawczyni upierając się przy stanowisku, że przychody akcjonariuszy z tytułu dywidendy należy kwalifikować do innego, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródła przychodów.

Sąd wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył także przepis art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wyczytać należy obowiązek organu podatkowego do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Skoro bowiem interpretacja służyć ma praktycznym celom i wywierać wpływ na zachowanie się pytającego, to należy wymagać od organu precyzji w formułowaniu jego stanowiska.

Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, powinna być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że Organ interpretacyjny niedostatecznie jasno wyraził swoją ocenę w zakresie prawnopodatkowego statusu Wnioskodawcy, tj. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do akcjonariuszy spółki w związku z wypłaconą im dywidendą.

Organ wyraził bowiem pogląd, że "spółka przekształcana nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej (niebędącemu komplementariuszem) i nie uzyskującemu przychodów z działalności gospodarczej, dywidendy."

W skardze na tle ww. stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik Skarżącej sformułował wniosek, że organ rozróżnił tym samym dwie sytuacje, tj. akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy jest traktowany jako uzyskujący przychód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz akcjonariusza, gdzie przychód z uzyskanej dywidendy nie jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wynika z tego a contrario, że spółka przekształcona będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek z tytułu otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy i uzyskującemu przychody z działalności gospodarczej.

W związku z niejednoznacznym stanowiskiem organu w ww. zakresie, pełnomocnik Skarżącej zauważył, że wydana interpretacja nie wyjaśniła prawidłowego postępowania i nie rozstrzyga wątpliwości Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym, a Sąd tę ocenę podziela.

Wnioskodawca nie może być bowiem zdany na domysły co do znaczenia wydanej na jego rzecz interpretacji. Skoro pyta on o swoje obowiązki jako płatnika to organ powinien na tym się w swojej odpowiedzi (stanowisku) skoncentrować. I w tym zakresie udzielić wyczerpującej informacji o wykładni prawa w okolicznościach faktycznych wniosku, tak aby przekonać wnioskodawcę o słuszności stanowiska Organu i wyjaśnić dlaczego jego własne, tj. wnioskodawcy, stanowisko jest nieprawidłowe.

Tymczasem, jak dowiedziono, stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest nieczytelne i budzi uzasadnione wątpliwości co do jego znaczenia.

Zadaniem zaś Sądu nie jest odkodowywanie dla wnioskodawcy wydanej na jego rzecz interpretacji, czy też uzupełnianie jej niezbędnych rozważań, albo tłumaczenie niejasnych lub niepełnych wywodów, czy też wskazywanie co organ miał bądź mógł mieć na myśli przy formułowaniu swojego stanowiska.

Uznając zatem, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., oraz wskazane w skardze przepisy postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - zaskarżoną interpretację uchylił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będącego osobą fizyczną oraz obowiązku poboru zaliczki przez SKA, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1e powyższej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle zaś art. 14 ust. 1h ww. ustawy przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazywania i opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów w momencie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (kwalifikowanych zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) zauważyć należy, iż zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w k.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, iż o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.

Wskazać przy tym należy, iż w przypadku podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o podziale zysku i przyznaniu akcjonariuszom dywidendy, przychodem akcjonariusza będzie cała kwota przyznanej dywidendy. Dywidenda ta stanowić będzie równocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę są bowiem uwzględniane, przy obliczaniu określonego zysku spółki, którego część w postaci dywidendy przysługuje akcjonariuszowi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku podjęcia przez organy spółki uchwały o podziale zysku i wypłacie akcjonariuszom dywidendy, podstawę opodatkowania u Akcjonariusza będą stanowiły kwoty przyznanej mu dywidendy, bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym otrzymał on dywidendę.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. (...)".

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przychód (dochód) z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących przy opodatkowaniu przychodów z tego źródła, tj. według progresywnej skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym dokonano wypłaty dywidendy, akcjonariusz zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Reasumując, kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi, niezależnie od sposobu generowania zysku przez tą spółkę, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego akcjonariusz zobowiązany jest odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano, według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. W konsekwencji na spółce komandytowo-akcyjnej nie ciąży obowiązek poboru zaliczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 4 września 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.