IPPB2/415-546/09-3/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W kwietniu 2004 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W roku 2009 Wnioskodawca i Jego matka przeprowadzili postępowanie spadkowe w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał w spadku 1/4 mieszkania własnościowego. Jedynymi spadkobiercami po ojcu był Wnioskodawca i Jego matka, spadek został przyjęty. Obecnie Wnioskodawca reguluje zobowiązania podatkowe wynikające z otrzymanej decyzji z US podatek w wysokości ponad 7 tyś. zł W lipcu 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest jedynakiem i obecnie założył sprawę o stwierdzenie nabycia spadku po matce. Zamierza przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Przez ostatnie lata życia matka Wnioskodawcy zaciągnęła wiele kredytów w różnych bankach. Ich kwota jest trudna do dokładnego oszacowania, gdyż wiele z nich jest już u komorników, przed śmiercią część komorników zajęła emeryturę matki Wnioskodawcy w celu ściągania zobowiązań, co też przez kilka miesięcy czynili. Jak się okazało matka nieregulowała również czynszu za mieszkanie, które jest przedmiotem spadku. Długi, które matka Wnioskodawcy pozostawiła mogą sięgać prawie całkowitej wartości obecnej mieszkania, które jest jedyną rzeczą, która pozostała po niej. W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza, będzie odpowiadał za długi matki do wysokości odziedziczonego po niej majątku.

Aby pokryć te długi Wnioskodawca musi sprzedać dziedziczone mieszkanie (innych nieruchomości nie posiada, nie jest też współwłaścicielem żadnej nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca podkreśla, że środki pochodzące ze sprzedaży idą na spłatę długów dziedziczonych w spadku po matce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być obciążony podatkiem dochodowym od całej wartości sprzedaży podatek dochodowy winien być zapłacony od kwoty pozostałej po uregulowaniu długów matki gdyż fizycznie kwota, która Wnioskodawcy ewentualnie pozostanie po uregulowaniu tych długów będzie dopiero dochodem Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że środki ze sprzedaży do momentu uregulowania długów są jedynie Jego przychodem a długi kosztem przyjęcia spadku a więc nie mogą być nazywane dochodem, bo Wnioskodawca ich w żaden sposób nie może spożytkować one muszą być przelane na konta wierzycieli.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy część 1/4 otrzymana w spadku po ojcu powinna należeć się tylko i wyłącznie Wnioskodawcy nie powinna wchodzić do kwoty - na spłatę długów i do kwoty objętej podatkiem dochodowym od sprzedaży, (czyli w obu przypadkach powinienem 1/4 kwoty sprzedaży odliczyć od dochodu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r., czyli mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak, więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna, zatem dla podatku dochodowego jest nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku, ale data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył część (#188;)mieszkania własnościowego w 2004 r. w drodze spadku po swoim ojcu, a pozostałą część mieszkania własnościowego w roku 2009 po śmierci swojej matki.

Wobec powyższego nabycie mieszkania własnościowego nastąpiło odpowiednio w 2004 r. i w 2009 r. Zatem do ustalenia skutków podatkowych dotyczących sprzedaży części (#188;) nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu Wnioskodawcy należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r., zaś do części nieruchomości nabytej w drodze spadku po śmierci matki Wnioskodawcy należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a-w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W związku z ww. przepisem, przychód uzyskany ze zbycia własnościowego mieszkania przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku po ojcu w części dotyczącej #188; będzie korzystało ze zwolnienia.

Odnosząc się do nabycia mieszkania własnościowego w drodze dziedziczenia po matce zastosowanie będą miały przepisy z dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tej nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spadkodawczyni posiadała zobowiązania wobec banków z tytułu nie spłaconych kredytów jak również zaległości w płaceniu czynszu. Wnioskodawca zamierza sprzedać mieszkanie, a przychód uzyskany ze sprzedaży tego mieszkania przeznaczyć na spłatę długów.

W świetle powyższych ustaleń spłata wierzytelności w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy koszty te nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W przypadku, gdy spadek obejmował jedynie mieszkanie własnościowe, kosztem uzyskania przychodu mogłaby być cała kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jednakże od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) nabycie nieruchomości w drodze spadku w ramach najbliższej rodziny korzysta ze zwolnienia od tego podatku, po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie.

Z wniosku nie wynika również, aby Wnioskodawca poniósł jakichkolwiek nakłady zwiększające wartość nabytego w drodze spadku mieszkania.

Natomiast spłata zaciągniętych przez spadkodawcę wierzytelności nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego mieszkania, stąd też przychód z ww. tytułu nie może być pomniejszony - wbrew sugestii Wnioskodawcy - o spłatę długów, które zostały przyjęte wraz z masą spadkową, gdyż powyższe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i powołanych przepisów, należy uznać iż sprzedaż przedmiotowego mieszkania w części nabytej w drodze spadku po ojcu Wnioskodawcy w 2004 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przedmiotowego mieszkania, w części nabytej w drodze spadku po matce Wnioskodawcy w 2009 r., będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z regulacją wynikającą z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Deklaracja PIT-39 odnosi do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przeznaczonego dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie odlicza 1/4 kwoty uzyskanej ze sprzedaży od dochodu, bowiem jak juz wskazano powyżej przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania własnościowego uzyskany ze spadku po ojcu w 2004 r. korzysta ze zwolnienia. Natomiast zeznanie podatkowe PIT-39 należy złożyć od dochodu uzyskanego ze zbycia mieszkania własnościowego nabytego w drodze spadku po matce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.