IPPB2/415-539/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości z Powiernika na Powierzającego - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości z Powiernika na Powierzającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie pisemnej umowy powiernictwa z 2006 r. Powiernik (matka) zobowiązał się wobec swojego syna Pana B.S. (dalej jako "Powierzający" lub "Wnioskodawca") do nabycia we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego oznaczonej w umowie powiernictwa nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Powiernika w ramach zlecenia powierniczego.

Umowa powiernictwa zawiera zobowiązanie Powiernika do przeniesienia nabytej nieruchomości wraz z ewentualnymi nakładami na Powierzającego na jego żądanie. Na podstawie umowy powiernictwa, Powiernik jest uprawniony również do działań mających na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu gotowego do zamieszkania przez Powierzającego.

W ramach wykonywania czynności powierniczych Powiernik nie może zbywać przedmiotowej nieruchomości na rzecz osób trzecich ani obciążać nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi. Zapłata ceny za nieruchomość nastąpiła w ten sposób, że Powierzający przekazał środki finansowe bezpośrednio na rachunek podmiotu, od którego w ramach umowy Powiernik dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości, co zgodne jest z zawartą umową powiernictwa. W umowie zakupu nieruchomości (aktach notarialnych, tj. umowie przedwstępnej oraz umowie sprzedaży), Powiernik występuje jako osoba nabywająca.

Powierzający zapewnia finansowanie wszelkich wydatków związanych z przedmiotem umowy powiernictwa, w tym również ewentualnych nakładów. Do chwili obecnej, przedmiotowa nieruchomość nie została przeniesiona na Powierzającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2 przedmiocie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana w odrębnej interpretacji imndywidualnej Nr IPPB2/436-260/12-2/MZ.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W wyniku przeniesienia własności nieruchomości na Powierzającego przez Powiernika w związku z wykonaniem umowy powierniczej, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja będzie bowiem analogiczna, jak w przypadku gdyby On sam nabył przedmiotową nieruchomość, zatem nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, że rynkowa wartość tej nieruchomości może ewentualnie ulec zmianie w momencie realizacji umowy powierniczej, tzn. przeniesienia tej nieruchomości przez Powiernika na Powierzającego. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby Wnioskodawca sam nabył nieruchomość we własnym imieniu.

A. Charakter prawny umowy powiernictwa

W przedstawionym stanie faktycznym Powiernik jest zobowiązany do przeniesienia określonej nieruchomości na rzecz właściwego nabywcy - Powierzającego. Powiernictwo według definicji słownikowej to powierzenie prowadzenia spraw osobie zaufanej na czas określony do odwołania.

W tym przypadku Powierzający powierzył na podstawie umowy powierniczego nabycia Powiernikowi zakup na jego rachunek przedmiotu umowy, zaś w związku z tym, iż przedmiot ten zostanie nabyty przez Powiernika we własnym imieniu musi nastąpić przeniesienie własności na zlecenie Powierzającego.

Czynność powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy, a mianowicie:

* przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa, w następstwie czego powiernik występuje względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność),

* zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że powierzone mu prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji.

Zatem w trakcie trwania stosunku powierniczego jako właściciel nieruchomości występuje powiernik, natomiast dającemu zlecenie nie przysługują żadne uprawnienia związane z prawem własności nieruchomości. Jednakże dający zlecenie (powierzający) może żądać od powiernika przeniesienia na swoją rzecz prawa własności nieruchomości. Dopiero po przeniesieniu własności nieruchomości - która musi być dokonana w formie aktu notarialnego - dający zlecenie zostanie ujawniony jako właściciel nieruchomości. Natomiast sama umowa zlecenia powierniczego nie musi być sporządzona w formie aktu notarialnego. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1975 r. w sprawie o sygnaturze III CZP 55/75, Sąd ten stwierdził: Umowa zlecenia nie wymaga do jej zawarcia formy aktu notarialnego, jeżeli jej przedmiotem jest nabycie prawa własności nieruchomości przez zleceniobiorcę w jego własnym imieniu z obowiązkiem późniejszego przeniesienia tej własności za zleceniodawcę (art. 158 k.c.)

W rezultacie dokonanego upoważnienia do wykonywania prawa, powiernik wykonuje władztwo nad tym prawem w imieniu własnym, lecz na rzecz innej osoby (powierzającego), przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że sposób, czas oraz warunki korzystania z tego prawa są ściśle i węziej określone, niż wynikałoby to z treści danego prawa podmiotowego, jak również przy zastrzeżeniu, że po upływie określonego czasu albo spełnieniu się określonego warunku prawo to oraz korzyści i pożytki wynikające z wykonywania tego prawa zostaną przeniesione przez powiernika na powierzającego. Zatem na zewnątrz (wobec osób trzecich) powiernik występuje w imieniu własnym jako podmiot danego prawa, z tym, że w stosunku do powierzającego (na wewnątrz) jest zobowiązany działać w interesie powierzającego i według jego wskazówek.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3031/03:

Kodeks cywilny w art. 734 stanowi: Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Wyrażenie "dokonanie określonej czynności prawnej" interpretowane jest elastycznie, jedną umową zlecenia objąć można zlecenie większej a nawet nieustalonej ilości czynności prawnych. "Określoną czynnością prawną" może być więc - w zależności od woli stron - pojedyncza czynność prawna, ale mogą to być również czynności prawne oznaczone rodzajowo i w dodatku powtarzalne. Stąd uznać należy, że zlecenie nabycia określonego udziału w imieniu własnym zleceniobiorcy, lecz na rzecz zleceniodawcy z jednoczesnym zobowiązaniem do dokonania czynności zbycia tego udziału wskazanej osobie trzeciej na rachunek zleceniodawcy także objęte jest tą konstrukcją prawną.

Jak wynika z przytoczonych postanowień art. 734 Kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd, 2 k.c.). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

* ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;

* ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

* nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)" - (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy Nr 2/2006,s.17). Otrzymanie z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest bowiem otrzymanie własnych środków.

Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie zwrotne a więc jest neutralna podatkowo znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1196/10/ŁCz) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym ustawa z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 360) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Powinna ona więc być taktowana jako neutralna podatkowo i stawiana na równi z umową pożyczki (nie generującą przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie zwrotu udziałów przez powiernika). Konsekwentnie, przeniesienia przez zleceniobiorcę własności objętych podczas realizacji umowy powierniczej udziałów powinno być traktowane analogicznie jak zwrot pożyczki. Otrzymanie przez zleceniodawcę udziałów w spółce stanowi bowiem de facto zwrot środków pieniężnych wydatkowanych przez zleceniodawcę na objęcie tych udziałów przez niego.

Fakt, że w okresie pomiędzy nabyciem i przekazaniem zleceniodawcy wartość udziałów może znacząco wzrosnąć nie może mieć przy tym żadnego znaczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby zleceniodawca objął udziały w spółce we własnym imieniu".

Rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie wymaga fakt czy w związku z przeniesieniem nieruchomości przez Powiernika, w wyniku realizacji umowy powiernictwa, mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym odwołać się należy do istoty pojęcia przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w szczególności".

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 marca 2012 r. (Nr IPPB4/415-9/12-5/JK2): Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w 2006 r. została zawarta umowa powiernictwa, na podstawie której Powiernik nabył we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego nieruchomość (grunt wraz z budynkiem). Umowa zawiera zobowiązanie Powiernika do przeniesienia przedmiotowej nieruchomości na Powierzającego na jego żądanie. Powierzający przekazał cenę za zakup przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio na rachunek bankowy zbywców. Powierzający zapewnia finansowanie wydatków Powiernika niezbędnych do wykonania umowy powierniczej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność, że podmiot, któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie celem umowy zlecenia powierniczego będzie nabycie przez Powiernika jako zleceniobiorcę nieruchomości we własnym imieniu, ale dla Powierzającego jako zleceniodawcy. W następstwie zawartej umowy powiernictwa Powiernik stanie się nabywcą nieruchomości, która z prawnego punktu widzenia będzie wchodziła do jego majątku, lecz będzie spoczywał na nim obowiązek późniejszego przeniesienia nieruchomości na Powierzającego. Zatem zleceniobiorca będzie działał wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to, że nabycie nieruchomości na podstawie umowy powierniczej nie będzie miało charakteru nabycia definitywnego.

W związku z tym Powiernik, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stanie się właścicielem nieruchomości, nie będzie miał prawa dobrowolnie nią rozporządzać. Zatem Powiernik nie nabędzie nieruchomości w celu przysporzenia, powiększenia jego majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jego majątku. Tego charakteru nie będzie miało nabycie przedmiotu majątkowego (rzeczy lub prawa) w wykonaniu umowy zlecenia, gdyż od momentu nabycia będzie to łączyło się z obowiązkiem wydania przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie.

Tym samym, planowane przeniesienie nieruchomości na Powierzającego będzie neutralne podatkowo. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przeniesienia własności nieruchomości na Powierzającego przez Powiernika w związku z wykonaniem umowy powierniczej, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja będzie bowiem analogiczna, jak w przypadku gdyby On sam nabył przedmiotową nieruchomość, zatem nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, że rynkowa wartość tej nieruchomości może ewentualnie ulec zmianie w momencie realizacji umowy powierniczej, tzn. przeniesienia tej nieruchomości przez Powiernika na Powierzającego. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby Wnioskodawca sam nabył nieruchomość we własnym imieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.