IPPB2/415-533/12-2/MK - Określenie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z nabyciem przez pracowników akcji spółki amerykańskiej na preferencyjnych warunkach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nabyciem przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji amerykańskiej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nabyciem przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji amerykańskiej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. należy do amerykańskiej korporacji H. Pracownicy Spółki H. Polska są uprawnieni do nabycia akcji inkorporowanej w USA H. z bonifikatą 5% w stosunku do ceny rynkowej. Osoby te z chwilą nabycia są uprawnione do swobodnego nimi obrotu. Środki na zakup tych akcji dla każdego pracownika gromadzi za ich zgodą H. Polska w drodze potrąceń z wynagrodzenia w wysokości od 1% do 10% wynagrodzenia brutto. Występuje ograniczenie kwotowe co do ilości zakupionych akcji.

Koszt 5% bonifikaty ponosi finalnie H. - Polska. Środki te są deponowane na koncie bankowym należącym do H. Polska do momentu zakupu akcji, co następuje dwa razy do roku, w ostatnim dniu roboczym kwietnia oraz w ostatnim dniu roboczym października. Wówczas środki te są przekazywane do USA, po czym akcje w postaci zapisu elektronicznego przekazywane są na osobiste konta pracowników prowadzone w M. Każdy pracownik sam wybiera moment zbycia akcji i ich ilości. Pracownicy mają prawo do zbycia akcji od razu, z wyjątkiem pracowników mających dostęp do danych księgowych, którzy zbycia mogą dokonać po określonym terminie karencji. H. Polska nie posiada informacji w jaki sposób pracownicy dysponują akcjami.

Koszt bonifikaty udzielonej dla pracowników H. Polska jest fakturowany na spółkę przez H. Spółka H. Polska otrzymuje faktury z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do faktycznego nabycia akcji przez pracowników. Faktura ta jest jedyną informacją jaką H. Polska otrzymuje w związku z preferencyjnym nabyciem akcji przez pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z nabyciem przez pracownika na preferencyjnych warunkach akcji amerykańskiej spółki, wiąże się obowiązek dla H. Polska do pobierania zaliczki na podatek od osób fizycznych od bonifikaty stanowiącej 5% wartości rynkowej otrzymanych przez pracownika akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek nie powinien być pobierany przez pracodawcę - płatnika. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa) przychody pracownika należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Powstanie przychodu, powoduje więc dopiero zbycie akcji otrzymanych na preferencyjnych warunkach. Pracownicy nabywający akcje zrealizują zatem dochody ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Samo bowiem nabycie przez pracowników na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji spółki zagranicznej nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Sprzedaż akcji nabytych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Otrzymanie akcji po preferencyjnej cenie nie skutkuje więc dla pracownika powstaniem przychodu ze stosunku pracy. W związku z powyższym pracodawca nie pełni roli płatnika z tytułu tych dochodów i nie ma obowiązku pobrać podatku.

Skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika zasada, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to wnioskowanie a contrario nie pozwala na zidentyfikowanie tego przychodu już na etapie nabycia akcji. Zatem fakt udzielenia 5% bonifikaty pracownikom przy nabyciu akcji pozostaje poza opodatkowaniem w momencie jej udzielenia a dopiero przy opodatkowaniu sprzedaży akcji.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty stanowiącej wartość 5% bonifikaty. Opodatkowanie 5% bonifikaty już w momencie nabycia akcji, nie wyłączy tej bonifikaty spod opodatkowania przy sprzedaży akcji. W sytuacji sprzedaży akcji pracownicy uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Wówczas wystąpiłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Pracownik nie miałby możliwości do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich nabycia akcji. A podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Dla zobrazowania tego zagadnienia poniżej Spółka przedstawiła następujący przykład:

Zgodnie z art. 30b ustawy dochód ze zbycia akcji opodatkowany jest stawką 19%. Podatek rozlicza się na formularzu PIT-38 i jest płatny do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym akcje zostały zbyte. Pracownik nabywa akcje o wartości rynkowej 100 j.p., ale nabywa je z 5% bonifikatą, płacąc za nie 95 j.p. Następnie sprzedaje akcje za cenę 200 j.p.

Wówczas przy sprzedaży akcji wystąpi dochód do opodatkowania w wysokości 200 j.p. (przychód) - 95 j.p. (koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f., czyli wydatki na nabycie akcji) = 105 j.p. (podstawa opodatkowania). Podatek wyniesie 105 j.p. *19% = 19,95 j.p.

5% bonifikata jest więc opodatkowana w momencie sprzedaży akcji i stanowi część dochodu do opodatkowania.

Jeśli 5% bonifikata byłaby opodatkowana w momencie nabycia akcji, wówczas ta sama kwota byłaby opodatkowana ponownie w momencie zbycia akcji. Opodatkowanie bonifikaty nie podwyższyłoby bowiem wartości wydatków uwzględnianych przy obliczaniu dochodu ze zbycia akcji. Doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania 5% bonifikaty.

Przy nabyciu akcji wystąpiłby podatek od dochodu w wysokości 5 j.p. (5% bonifikata).

Skoro, jak przedstawiono powyżej przy sprzedaży akcji wystąpiłby dochód do opodatkowania w wysokości 105 j.p.

(200 j.p. przychód - 95 j.p. wydatki na nabycie akcji), to łączny dochód do opodatkowania wyniósłby 5jp. + 105 j.p. = 110 j.p. mimo, że łączny faktyczny dochód pracownika wynosi 105 j.p. 5% bonifikata byłaby więc opodatkowana w i momencie nabycia, i sprzedaży akcji, co jest niedopuszczalne.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących wyrokach Sądów Administracyjnych: Wyrok NSA z dnia 05.10.2011, sygn. II FSK 517/10, Wyrok NSA z dnia 27.04.2010, sygn. II FSK 1410, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.04.2010, sygn. III SN Wa 567/09; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.09.2009, sygn. III SA/Wa 570/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka H. Polska Sp. z o.o. należy do amerykańskiej korporacji H.

Pracownicy Spółki polskiej są uprawnieni do nabycia akcji inkorporowanej w USA H. z bonifikatą 5% w stosunku do ceny rynkowej. Osoby te z chwilą nabycia są uprawnione do swobodnego nimi obrotu z wyjątkiem pracowników mających dostęp do danych księgowych, którzy zbycia mogą dokonać po określonym terminie karencji. Środki na zakup tych akcji dla każdego pracownika są gromadzone przez Spółkę polską za ich zgodą w drodze potrąceń z wynagrodzenia. Następnie środki te są deponowane na koncie bankowym należącym do H. Polska do momentu zakupu akcji. Wówczas środki te są przekazywane do USA, po czym akcje w postaci zapisu elektronicznego przekazywane są na osobiste konta pracowników prowadzone w M. Spółka nie posiada informacji w jaki sposób pracownicy dysponują akcjami.

Koszt bonifikaty udzielonej dla pracowników H. Polska jest fakturowany na spółkę przez H. Spółka H. Polska otrzymuje faktury z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do faktycznego nabycia akcji przez pracowników. Faktura ta jest jedyną informacją jaką H. Polska otrzymuje w związku z preferencyjnym nabyciem akcji przez pracowników. Koszt 5% bonifikaty ponosi finalnie H. - Polska.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że pracownicy Spółki nabyli na preferencyjnych warunkach akcje od Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, czyli od podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy ani stosunek cywilnoprawny. Podmiotem udostępniającym akcje jest spółka amerykańska, a nie spółka polska, która jest pracodawcą. Zatem na Wnioskodawcy, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne. Nie zmienia tego fakt, że koszty związane z funkcjonowaniem programu ponoszone przez podmiot amerykański są refakturowane na Spółkę polską w części przypadającej na pracowników polskiej Spółki 5% bonifikaty.

Jak już powyżej wskazano warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot.

Reasumując, skutki podatkowe z tytułu nabycia na preferencyjnych warunkach przez pracowników Wnioskodawcy akcji spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie rodzą po stronie Spółki zatrudniającej pracowników obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników praw i obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu nabycia akcji po preferencyjnej cenie.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, mających potwierdzać słuszność poglądu Spółki, wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym, różniącym się od stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Spółkę ww. rozstrzygnięcia dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.