IPPB2/415-525/11-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci mieszkań do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont / modernizację mieszkań wniesionych aportem do spółki kapitałowej,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci mieszkań do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań do Spółki powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), natomiast dochodem z ww. tytułu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, będzie różnica między wartością nominalną Udziałów objętych zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Mieszkań a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e ust. 3 ustawy o PIT, tj. w szczególności (i) wydatkami na zakup mieszkań, oraz (ii) wydatkami na remont / modernizację Mieszkań, powiększonymi o wydatki związane z objęciem Udziałów, stosownie do art. 22 ust. 1i ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań do Spółki powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), natomiast dochodem z ww. tytułu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, będzie różnica między wartości nominalną Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Mieszkań a kosztami uzyskania przychodu, określonymi w art. 22 ust. 1e ust. 3 ustawy o PIT, w szczególności (i) wydatkami na zakup Mieszkań, oraz (ii) wydatkami na remont / modernizację Mieszkań, powiększonymi o wydatki związane z objęciem Udziałów, stosownie do art. 22 ust. 1i ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". W świetle art. 30b ust. 1 ustawy o PIT "od dochodów uzyskanych (...) z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu". Jak natomiast stanowi art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT "dochodem, o którym mowa w < art. 30b ust. 1, jest: różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym".

Jak natomiast stanowi art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) (...) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości (...) 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o PIT "jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w < art. 22 ust. 1e ".

Jak zatem wynika z powyższych przepisów wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań do Spółki powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (w Spółce) określa się na podstawie zasad przewidzianych w art. 30b ustawy o PIT. Dochodem z ww. tytułu będzie zatem różnica między wartością nominalną Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Mieszkań a kosztami uzyskania przychodu, określonymi w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, tj. w szczególności (i) wydatkami na zakup Mieszkań, oraz (ii) wydatkami na remont / modernizację Mieszkań. Wnioskodawca uważa, iż pomimo użycia w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT "wydatków na nabycie" nie sposób pominąć wydatków na remont / modernizację składników majątkowych. Wykładnia celowościowa powyższego przepisu przemawia bowiem za tym, iż należy uwzględnić również te wydatki, które zwiększają wartość składników majątkowych (Mieszkań). W praktyce może bowiem zdarzyć się sytuacja, iż nakłady poczynione na remont / modernizację przekroczą wartość samego składnika majątkowego. Za powyższym przemawia również to, iż powołując się na przepisy Kodeksu Cywilnego, nakłady poczynione na remont / modernizację Mieszkań stanowią część składową i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Jak bowiem stanowi art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego "częścią składowe rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o PIT, wydatki związane z objęciem Udziałów w Spółce powiększają koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont / modernizację mieszkań wniesionych aportem do spółki kapitałowej, natomiast w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zawarty jest katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W świetle art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są właścicielami dwóch mieszkań. Mieszkania zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i współmałżonka, przed upływem 5 lat, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, wyłącznie do majątku prywatnego małżonków, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obecnie Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem przeprowadza remont / modernizację mieszkań, a następnie zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci mieszkań do spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci mieszkań, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem obejmie udziały w spółce. Mieszkania nie są obecnie wynajęte i nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia prawidłowości ustalenia dochodu z tytułu aportu przedmiotowych mieszkań do spółki kapitałowej.

Uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód związany z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy.

Zapisy art. 22 ust. 1e ww. ustawy określają, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

W myśl art. 22 ust. 1i cytowanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Ponadto, jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci m.in. nieruchomości poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Z nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe udziały w spółce z o.o. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci mieszkań, które nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i które obecnie nie są wynajęte, a także nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż do przedmiotu wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie zacytowany przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, tj. wydatki na zakup przedmiotowych mieszkań, powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów, stosownie do treści art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie organu podatkowego nie można podzielić stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na remont / modernizację przedmiotowych mieszkań.

Należy bowiem zauważyć, iż w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, ustawodawca odwołując się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu m.in. objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny posłużył się pojęciem - wydatków na nabycie składników majątku podatnika - to jednak wydatków na remont i modernizację poniesionych przez podatnika nie można utożsamiać z wydatkami na ich nabycie. Wydatki te, tak jak wskazała Wnioskodawczyni we własnym stanowisku, czego tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje, zwiększają wartość składników majątkowych podatnika oraz zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nakłady poczynione na remont / modernizację mieszkań stanowią część składową i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych, jednakże nie mogą stanowić wydatków na nabycie składników majątku przy ustalaniu dochodu z wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, bowiem zostały poniesione po ich nabyciu.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W świetle dyspozycji art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych organ podatkowy stwierdza, iż w związku z planowanym objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci mieszkań nabytych przez Wnioskodawczynię na cele osobiste, do majątku wspólnego małżonków, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, po stronie Wnioskodawczyni powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z powyższego tytułu, będzie różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów objętych zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci mieszkań a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1e pkt 3 cytowanej ustawy, tj. wydatkami na zakup mieszkań, powiększonymi o wydatki związane z objęciem udziałów, stosownie do treści art. 22 ust. 1i ww. ustawy. Wydatków poniesionych na remont i modernizację mieszkań, które następnie zostaną wniesione aportem do spółki kapitałowej Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do wydatków poniesionych na nabycie składników majątku, bez możliwości uwzględnienia nakładów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.