IPPB2/415-509/12-6/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data nadania 3 sierpnia 2012 r., data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-509/12-2/MG (data nadania 27 lipca 2012 r., data doręczenia 30 lipca 2012 r.) i uzupełnieniu z dnia 5 września 2012 r. (data nadania 5 września 2012 r., data wpływu 11 września 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-509/12-4/MG (data nadania 27 sierpnia 2012 r., data odbioru 29 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia akcji w ramach uczestnictwa w programie opcyjnym, jako dochód ze stosunku pracy z zagranicy oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w ramach programu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia akcji w ramach uczestnictwa w programie opcyjnym, jako dochód ze stosunku pracy z zagranicy oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w ramach programu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym od lutego 2008 r.W latach poprzednich (począwszy od 1990 r.) jako pracownik zatrudniony przez pracodawcę z siedzibą w Republice Południowej Afryki ("Spółka") posiadał rezydencję podatkową za granicą.W styczniu 2008 r., w okresie gdy Wnioskodawca był oddelegowany do oddziału Spółki w USA, przeszedł na emeryturę.

Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, został objęty programem opcyjnym. Opcje na akcje zostały przyznane odpowiednio w latach 2003, 2004, 2005 i 2006, przy czym realizacja opcji nastąpiła dopiero w 2011 r., tj. w okresie, w którym Wnioskodawca nie był już pracownikiem Spółki. Obowiązujący w Spółce regulamin opcji na akcje umożliwiał jednak Wnioskodawcy realizację opcji po przejściu na emeryturę. Akcje Spółki będące przedmiotem programu opcyjnego są notowane na giełdzie w Republice Południowej Afryki (RPA). Regulamin opcji na akcje, któremu podlegał Wnioskodawca przewidywał, że po upływie określonego czasu, osoby uprawnione nabędą akcje po cenie akcji z dnia przyznania opcji ("offer price"), niezależnie od ceny rynkowej akcji w chwili realizacji opcji na akcje.

Wnioskodawca skorzystał z rozwiązania przewidzianego w regulaminie opcji skierowanego do grupy emerytowanych pracowników, polegającego na tym, iż cena zakupu (ilość nabywanych akcji x offer price) została potrącona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji i przekazana Spółce, a różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a offer price została przekazana na konto Wnioskodawcy, przy czym w ocenie Wnioskodawcy jest to tożsame z zakupem akcji po cenie z dnia przyznania opcji na akcje tj. offer price.W przypadku Wnioskodawcy, niebędącego pracownikiem Spółki w dniu realizacji opcji cena akcji była wyższa od offer price.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, na skutek realizacji opcji na akcje we wrześniu 2011 r. miały miejsce dwa zdarzenia:

* zakup akcji po cenie offer price, tj. po cenie niższej niż cena rynkowa akcji oraz

* sprzedaż akcji po cenie offer price

- przy czym nabycie akcji i ich sprzedaż nastąpiły tego samego dnia.

Powyższe transakcje zostały przeprowadzone za pośrednictwem wyznaczonego przez Spółkę podmiotu specjalizującego się w obsłudze transakcji finansowych.

Na skutek realizacji opcji na akcje i w efekcie nabycia akcji po cenie preferencyjnej (offer price) Wnioskodawca wykazał w USA przychód ze stosunku pracy (jako przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych z uwagi na fakt, że część ceny nabywanych akcji została pokryta przez podatnika), przy czym przychód przypadający do opodatkowania w USA został obliczony w takiej proporcji, jakiej pozostawał okres pracy Wnioskodawcy w USA do okresu, w którym Wnioskodawca posiadał opcje na akcje.

Tak ustalony przychód został opodatkowany podatkiem dochodowym obowiązującym w USA, dodatkowo przychód ten był podstawą naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, co zostało odzwierciedlone w złożonym przez Wnioskodawcę w USA zeznaniu podatkowym za 2011 r. 1040Nr.Pozostała część przychodu ze stosunku pracy (z RPA) nie została opodatkowana za granicą.

W związku z realizacją opcji na akcje, Wnioskodawca dokonał w Polsce rozliczenia rocznego osiągniętych w 2011 r. dochodów, przy czym Wnioskodawca wykazał:

* na PIT-36 dochód z tytułu realizacji opcji na akcje jako dochód ze stosunku pracy z zagranicy (z USA i RPA)

* na PIT-38 dochód ze sprzedaży akcji.

Dochód ze stosunku pracy został podzielony na: dochód ze stosunku pracy z pracodawcą z USA (dochód uwzględniony w rozliczeniu rocznym złożonym w USA i opodatkowany w USA dalej jako "dochód z USA") oraz dochód ze stosunku pracy w pracodawcą z RPA (pozostała część dochodu ze stosunku pracy powstałego na skutek realizacji opcji - dalej jako "dochód z RPA").

W przypadku dochodu ze stosunku pracy w USA, Wnioskodawca zastosował metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 dalej jako "umowa polsko-amerykańska") przewidzianą w art. 20 ust. 1, tj. metodę zaliczenia podatku zapłaconego w USA na poczet podatku należnego w Polsce. W efekcie zastosowania metody zaliczenia, wystąpiła kwota podatku do zapłacenia w Polsce.

Jednocześnie jednak, stosownie do art. 27g Ustawy PIT, Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej polegającej na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie ze skalą podatkową wskazaną w art. 27 Ustawy PIT kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem od dochodów ze stosunku pracy obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a (metoda zaliczenia proporcjonalnego) a podatkiem obliczonym od tych dochodów zgodnie z art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją). W efekcie zastosowania ulgi abolicyjnej (tekst jedn.: w efekcie obliczenia podatku według metody wyłączenia z progresją), z uwagi na brak dochodów osiągniętych w Polsce, które podlegałyby opodatkowaniu według skali podatkowej, w przypadku Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze stosunku pracy, który łączył Wnioskodawcę z pracodawcą mającym siedzibę w USA.

Z uwagi na fakt iż w przypadku dochodu ze stosunku pracy z zagranicy podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania przychodu, Wnioskodawca uznał, że w jego przypadku zaistniał taki obowiązek w odniesieniu do przychodu z USA (tu: do 20 października 2011 r.), przy czym podatnik obowiązku tego nie dopełnił w przewidzianym prawem terminie.

Stosownie do art. 44 ust. 3e Ustawy PIT, przy obliczaniu zaliczki na podatek od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy zastosowanie mają postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy polsko-amerykańskiej, tj. metody zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, skutkowało obowiązkiem uiszczenia zaliczki na podatek od dochodów z USA do dnia 20 października 2011 r.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca obowiązku tego nie dopełnił, dokonując rozliczenia rocznego (tekst jedn.: już po zakończeniu roku podatkowego 2011) wpłacił odsetki od zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy. Należność główna w postaci zaliczki powinna zostać uregulowana w postaci podatku wykazanego w zeznaniu rocznym, jednak na skutek zastosowania w rocznym rozliczeniu tzw. ulgi abolicyjnej, obowiązek zapłaty podatku od dochodów z USA nie wystąpił.

W przypadku dochodu z RPA, do dochodów ze stosunku pracy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją (art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124). Stosownie do powołanego przepisu, dochody, które mogą być opodatkowane w RPA (a do takich należy zaliczyć dochody ze stosunku pracy - art. 15 ust. 1 umowy pomiędzy Polską z RPA) podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce, przy czym dochód osiągnięty w RPA może zostać uwzględniony przy obliczaniu stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi jednak na brak takich dochodów, również w przypadku dochodu pochodzącego ze stosunku pracy z RPA nie wystąpił w Polsce podatek do zapłaty.

Sprzedaż akcji.

Dochód ze sprzedaży akcji nie został opodatkowany za granicą, z uwagi na fakt, że tego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika tj. w Polsce. Dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji przyznanych opcji na akcje, podatnik wykazał do opodatkowania w Polsce stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT oraz art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Z uwagi jednak na fakt, że okoliczność nabycia akcji, które następnie zostały zbyte skutkowała koniecznością rozpoznania przychodu ze stosunku pracy (jako przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych), Wnioskodawca, stosownie do art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uznał m.in.: wartość wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w USA.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-509/12-2/MG (data nadania 27 lipca 2012 r., data doręczenia 30 lipca 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

* czy przyznane Wnioskodawcy opcje stanowiły papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* czy przyznane Wnioskodawcy opcje były zbywalne, czy też niezbywalne.

* czy opcje były przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie.

* kto poniósł ciężar ekonomiczny różnicy między ceną rynkową akcji z dnia nabycia, a ceną preferencyjną (offer price).

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data nadania 3 sierpnia 2012 r., data wpływu 7 sierpnia 2012 r.), w którym wskazał, iż:

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-509/12-4/MG (data nadania 27 sierpnia 2012 r., data doręczenia 29 sierpnia 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

* która Spółka jest zarządcą programu opcyjnego oraz podmiotem udostępniającym akcje - Spółka z siedzibą w RPA, czy też Oddział Spółki w USA...,

* czy Wnioskodawca przez cały okres, tj. od 1990 r. do stycznia 2008 r. zatrudniony był w Spółce z siedzibą w RPA, tj. łączył go stosunek pracy z tą Spółką, czy też w tym czasie Wnioskodawcę łączył również stosunek pracy z pracodawcą w USA...,

* uszczegółowienie informacji odnośnie odpowiedzi na pytanie zawarte w poprzednim wezwaniu tut. organu z dnia 27 lipca 2012 r. w zakresie wyjaśnienia - kto poniósł ciężar ekonomiczny różnicy między ceną rynkową akcji z dnia nabycia, a ceną preferencyjną, z uwagi na to, iż z treści nadesłanej odpowiedzi nie można jednoznacznie wywieść, czy podmiotem tym była Spółka z RPA, czy też Oddział z USA.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 5 września 2012 r. (data nadania 5 września 2012 r., data wpływu 11 września 2012 r.), w którym m.in. wyjaśnił, iż:

* Podmiotem udostępniającym akcje była firma macierzysta z siedzibą w RPA (Sasol South Africa), były to akcje emitowane przez Sasol South Africa. Dla obsługi pracowników partycypujących w programie akcyjnym i mieszkających poza Południową Afryką, spółka z RPA wyznaczyła południowoafrykańską firmę brokerską. W ocenie Wnioskodawcy, spółkę brokerską działającą na zlecenie spółki z RPA, można określić mianem podmiotu zarządzającego (administrującego) programem.

* W okresie od 1990 r. do 2008 r. Wnioskodawca zatrudniony był w Spółce z siedzibą w RPA, w spółce z siedzibą USA (tekst jedn.: od 01.09.2006 do 31.01.2008), a także w innych oddziałach spółki macierzystej (spółki z siedzibą w RPA).

* Według wiedzy Wnioskodawcy, ciężar ekonomiczny różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji z dnia nabycia a ceną preferencyjną poniósł pracodawca Wnioskodawcy (spółka z RPA), przy czym z uwagi na opodatkowanie w USA części dochodu powstałego po stronie Wnioskodawcy, ustalonego proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w USA, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż również spółka z USA (pracodawca w okresie od 01.09.2006 do 31.01.2008) poniosła ciężar ekonomiczny różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną preferencyjną akcji z dnia nabycia w odpowiednio ustalonej części (proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w USA).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia akcji spółki z siedzibą w RPA, w ramach pracowniczego planu opcyjnego po cenie preferencyjnej, różnica pomiędzy ceną rynkową a ceną, jaką Wnioskodawca zapłacił za akcje stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 zd. 1 Ustawy PIT, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednocześnie jednak, stosownie do art. 24 ust. 12a Ustawy PIT, przepis ten ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek znajdujących się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uczestniczył w planie opcyjnym spółki z siedzibą w RPA (tekst jedn.: kraju poza UE oraz EOG), powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, a w efekcie - także odroczenie opodatkowania dochodu do momentu sprzedaży akcji.

Z uwagi zaś na fakt, że nabycie akcji pozostawało w związku z łączącym podatnika z podmiotem zagranicznym stosunkiem pracy, Wnioskodawca uznaje, że dochód osiągnięty na transakcji nabycia akcji po cenie niższej od rynkowej stanowi dochód ze stosunku pracy z zagranicy.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zeznaniu złożonym za 2011 r. prawidłowo wykazał dochód ze stosunku pracy z zagranicy, z czego część (przypadająca na dochód ze stosunku pracy z USA) została opodatkowana w USA.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie (tekst jedn.: w wyniku realizacji opcji na akcje w ramach pracowniczego programu opcyjnego), stosownie do art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wartość częściowo odpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy z USA, tam opodatkowanego i wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Wnioskodawcy, brak możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, tj. brak możliwości odroczenia opodatkowania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną zapłaconą przez Wnioskodawcę, oznacza, że na moment nabycia akcji Wnioskodawca jest obowiązany do wykazania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, tj. odroczenia momentu opodatkowania dochodu do czasu sprzedaży akcji, upoważnia Wnioskodawcę do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 22 ust. 1d Ustawy PIT. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, umożliwia uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu ze stosunku pracy pod postacią nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji.

W przypadku Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nabycie akcji oraz ich sprzedaż nastąpiła tego samego dnia, efekt w postaci podwójnego opodatkowania byłby szczególnie widoczny, bowiem taka sama wartość stanowiłaby podstawę opodatkowania z tytułu stosunku pracy (jako częściowo odpłatne świadczenie) oraz z tytułu sprzedaży akcji. W efekcie ten sam dochód podlegałby dwukrotnemu opodatkowaniu.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że dodanie art. 24 ust. 11 Ustawy PIT miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz z momencie objęcia (nabycia) akcji i drugi raz w chwili sprzedaży akcji. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było usankcjonowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu pojawiającego się na skutek uczestnictwa w programach opcyjnych, a wręcz przeciwnie - stworzenie mechanizmów pozwalających na uniknięcia ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodów.

Powyższe należy mieć na względzie także w sytuacji, w której występuje opodatkowanie na moment nabycia akcji. Oznacza to, że w chwili sprzedaży akcji ten sam dochód, stanowiący już podstawę opodatkowania, nie zostanie opodatkowany po raz drugi. Zdaniem Wnioskodawcy, uniknięcie podwójnego opodatkowania w zaistniałym stanie faktycznym jest możliwe dzięki zastosowaniu art. 22 ust. 1d Ustawy PIT.

Stanowisko takie jest prezentowane w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, gdzie (i) prezentowany jest pogląd o konieczności opodatkowania dochodu w momencie nabycia akcji, jeżeli akcje te zostały nabyte po cenie niższej niż cena rynkowa oraz (ii) możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wartości akcji otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) w momencie sprzedaży akcji: "Wartość akcji otrzymanych nieodpłatnie podlegająca opodatkowaniu w chwili ich przekazania osobom uprawnionym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tych akcji" (por. odpowiedź na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 lutego 2012 r. ITPB2/4160-5/12/IB).

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy dochód z tytułu nabycia akcji po cenie preferencyjnej został (w stosownej części) rozpoznany i opodatkowany w USA, co znajduje odzwierciedlenie w złożonym w USA zeznaniu podatkowym. Jednocześnie, Wnioskodawca rozpoznał z tego tytułu (tekst jedn.: z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych) także przychód w Polsce, na co dowodem jest fakt wpłaty odsetek od nieuiszczonej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskanych ze stosunku pracy z zagranicy. Z uwagi na fakt jednak, że podatnik nie dokonał wpłaty zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego, co do zasady spoczywał na nim obowiązek rozliczenia tego dochodu w zeznaniu rocznym w postaci zobowiązania podatkowego za dany rok. Przy czym, na skutek zastosowania w rocznym rozliczeniu tzw. ulgi abolicyjnej, obowiązek zapłaty podatku od dochodów z USA nie wystąpił.

Nie zmienia to faktu, że przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia (tekst jedn.: z tytułu nabycia akcji po cenie preferencyjnej) został - stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy PIT określony i wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36. Stosując zatem art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, Wnioskodawca, w części w jakiej przychód z częściowo odpłatnych świadczeń został określony stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy PIT, tj. z uwzględnieniem ceny rynkowej akcji nabywanych przez Wnioskodawcę jest on uprawniony do uznania takiej wartości za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji, które zostały nabyte po cenie preferencyjnej.

W przeciwnym razie, w opisanej sytuacji doszłoby de facto do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. raz jako dochód ze stosunku pracy i drugi raz jako dochód ze sprzedaży akcji, co należy ocenić jako nieprawidłowe. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu skutków podatkowych uczestnictwa w planach opcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodów ze zbycia akcji nabytych w ramach planów opcyjnych po cenie niższej niż cena rynkowa. Służy temu nie tylko art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, ale także art. 22 ust. 1d wspomnianej ustawy, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci unikania podwójnego opodatkowania dochodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło na etapie nabycia akcji po cenie preferencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu do opodatkowania, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcę. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ich uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od lutego 2008 r. Od 1990 r., jako pracownik zatrudniony przez pracodawcę z siedzibą w Republice Południowej Afryki (Spółka) posiadał rezydencję podatkową za granicą. W styczniu 2008 r., w okresie oddelegowania do oddziału Spółki w USA, Wnioskodawca przeszedł na emeryturę. Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, został objęty programem opcyjnym. Opcje na akcje zostały przyznane w latach 2003 - 2006, przy czym realizacja nastąpiła w 2011 r., tj. w okresie, w którym Wnioskodawca nie był już pracownikiem Spółki. Otrzymane przez Wnioskodawcę opcje na akcje, w przekonaniu Wnioskodawcy nie stanowiły papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiły one "przyrzeczenie" (pracodawcy), zgodnie z którym Wnioskodawca mógł po upływie określonego czasu nabyć akcje po ustalonej (w chwili przyznania opcji) cenie, niezależnie od ceny rynkowej akcji. Opcje na akcje nie były przedmiotem obrotu na giełdzie. Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie stanowiły także pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opcje na akcje były niezbywalne. Wnioskodawca był jedynym uprawnionym do ich realizacji i nabycia akcji. Samo przyznanie opcji miało charakter nieodpłatny. Częściową odpłatność Wnioskodawca ponosił w celu realizacji opcji, tj. nabycia akcji. Podmiotem udostępniającym akcje była firma macierzysta z siedzibą w RPA. Były to akcje emitowane przez spółkę macierzystą. Dla obsługi pracowników partycypujących w programie akcyjnym i mieszkających poza Południową Afryką, spółka z RPA wyznaczyła południowoafrykańską firmę brokerską. W ocenie Wnioskodawcy, spółkę brokerską działającą na zlecenie spółki z RPA, można określić mianem podmiotu zarządzającego (administrującego) programem. W okresie od 1990 r. do 2008 r. Wnioskodawca zatrudniony był w Spółce z siedzibą w RPA, w spółce z siedzibą USA (tekst jedn.: od 1 września 2006 r. do 31 stycznia 2008 r.), a także w innych oddziałach spółki macierzystej (spółki z siedzibą w RPA). Ciężar ekonomiczny różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji z dnia nabycia a ceną preferencyjną poniósł pracodawca Wnioskodawcy (spółka z RPA), przy czym z uwagi na opodatkowanie w USA części dochodu powstałego po stronie Wnioskodawcy, ustalonego proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w USA, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż również spółka z USA (pracodawca w okresie od 01.09.2006 do 31.01.2008) poniosła ciężar ekonomiczny różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną preferencyjną akcji z dnia nabycia w odpowiednio ustalonej części (proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w USA).

Obowiązujący w Spółce regulamin opcji na akcje umożliwiał Wnioskodawcy realizację opcji po przejściu na emeryturę. Akcje Spółki będące przedmiotem programu są notowane na giełdzie w Republice Południowej Afryki (RPA). Regulamin opcji na akcje, któremu podlegał Wnioskodawca przewidywał, że po upływie określonego czasu, osoby uprawnione nabędą akcje po cenie akcji z dnia przyznania opcji (offer price), niezależnie od ceny rynkowej akcji w chwili realizacji opcji na akcje. Wnioskodawca skorzystał z rozwiązania przewidzianego w regulaminie opcji skierowanego do grupy emerytowanych pracowników, polegającego na tym, iż cena zakupu (ilość nabywanych akcji x offer price) została potrącona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji i przekazana Spółce, a różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a offer price została przekazana na konto Wnioskodawcy. W przypadku Wnioskodawcy, nie będącego pracownikiem Spółki w dniu realizacji opcji cena akcji była wyższa od offer price. Realizacja opcji na akcje nastąpiła we wrześniu 2011 r., tj. zakup akcji po cenie offer price (po cenie niższej niż cena rynkowa akcji) oraz sprzedaż akcji. Nabycie akcji i ich sprzedaż nastąpiły tego samego dnia. Powyższe transakcje zostały przeprowadzone za pośrednictwem wyznaczonego przez Spółkę podmiotu specjalizującego się w obsłudze transakcji finansowych.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 organ podatkowy stwierdza, iż:

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przyznane w latach 2003 - 2006 nieodpłatnie opcje na akcje od pracodawcy Wnioskodawcy, tj. Spółki z siedzibą w Republice Południowej Afryki (RPA), uprawniające do nabycia w przyszłości akcji Spółki z RPA nie stanowiły papieru wartościowego w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowiły one jedynie przyrzeczenie pracodawcy do nabycia w przyszłości akcji po ustalonej z góry cenie (offer price), niezależnie od ceny rynkowej akcji, a ponadto były niezbywalne, nie były przedmiotem obrotu na giełdzie a Wnioskodawca był jedynym uprawnionym do ich realizacji i nabycia akcji, skutkuje to tym, iż przyznanie opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej.

Natomiast niewątpliwie w momencie realizacji przez Wnioskodawcę opcji na akcje, która nastąpiła we wrześniu 2011, tj. w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie (offer price), niższej od ceny rynkowej akcji z dnia nabycia, spółki z siedzibą w Republice Południowej Afryki po stronie Wnioskodawcy miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta - przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, który to koszt Wnioskodawca poniósł tylko w części, ponieważ akcje spółki z siedzibą w RPA nabył po cenie z dnia przyznania opcji, która była niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia nabycia.

Z uwagi na to, iż podmiotem udostępniającym akcje i zarządzającym programem był były pracodawca Wnioskodawcy, tj. Spółka z siedzibą w Republice Południowej Afryki, będąca emitentem akcji oraz fakt, że ciężar ekonomiczny różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji z dnia nabycia a ceną preferencyjną poniosła Spółka z RPA, osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki z siedzibą w RPA, w ramach realizacji przyznanych przez pracodawcę w latach 2003 - 2006 opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy z zagranicy, a mianowicie jako przychód ze stosunku pracy z Republiki Południowej Afryki. Wnioskodawca otrzymał świadczenie częściowo odpłatne od Spółki z siedzibą w RPA, tj. od byłego pracodawcy.

W związku z powyższym organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż uzyskany przez Wnioskodawcę, będącego polskim rezydentem podatkowym przychód ze stosunku pracy z RPA powinien zostać, dla potrzeb opodatkowania w Polsce uzyskanych dochodów z zagranicy, podzielony na dochód ze stosunku pracy z pracodawcą z USA, oraz dochód ze stosunku pracy w pracodawcą z RPA. O braku konieczności przyporządkowania w niniejszej sprawie części uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze stosunku pracy do przychodu ze stosunku pracy z USA przesądza bowiem fakt, iż podmiotem udostępniającym akcje Spółki z RPA, a zarazem podmiotem, od którego Wnioskodawca otrzymał świadczenie częściowo odpłatne, nie był pracodawca będący Spółką z USA.

Zatem w przedmiotowej sprawie do osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu zastosowanie ma również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124).

Osiągnięty w 2011 r. dochód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki z RPA, w wyniku realizacji opcji na akcje, przyznanych w ramach uczestnictwa w programie organizowanym przez pracodawcę, tj. Spółkę z RPA należy zakwalifikować do przychodu z pracy najemnej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. umowy.

Zgodnie z treścią tego artykułu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W zakresie prawidłowości ustalenia źródła uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki z RPA, jako przychodu z pracy najemnej, w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki, zasadnym jest w ocenie organu podatkowego odwołanie się do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którą według komentarza do artykułu 15 zatytułowanego "Opodatkowanie dochodu z pracy" ust. 2.1. państwa członkowskie przyjmują na ogół, że określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (na przykład akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkowstwo w klubie). Z zapisu art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika zatem, iż uzyskany przez Wnioskodawcę dochód podlega opodatkowaniu w RPA.

W świetle powyższego zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy.

W myśl art. 23 ust. 1 lit. a umowy, podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący: w przypadku Polski, jeżeli osoba mająca miejsce za mieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Południowej Afryce, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, zwolni taki dochód od podatku.

Tym samym uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z pracy najemnej jest zwolniony od podatku w Polsce. Zatem, jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, dochód osiągnięty w RPA, jednakże nie tylko przypadający na dochód ze stosunku pracy z RPA, ale dochód w pełnej wysokości obejmujący także przyjęty przez Wnioskodawcę dochód ze stosunku pracy z USA, powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Przyjmując za Wnioskodawcą, w sytuacji braku takich dochodów, nie wystąpił w Polsce po stronie Wnioskodawcy podatek do zapłaty.

Organ podatkowy nie może także potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w ramach programu, tj. uznać, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przychodu ze świadczenia częściowo odpłatnego opodatkowanego w USA i wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r. jako przychód ze stosunku pracy z zagranicy.

Przepis art. 22 ust. 1d ww. ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest:

W świetle stanowiska w kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu nabycia akcji Spółki z RPA, jako dochód ze stosunku pracy z RPA, który zwolniony jest z opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 23 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki, przywołany przez Wnioskodawcę w stanowisku do tego pytania cytowany art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe wynika z faktu, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze stosunku pracy z RPA, na mocy art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy został zwolniony z opodatkowania w Polsce i ewentualnie powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, a tym samym nie może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży akcji Spółki z RPA nabytych w ramach przedmiotowego programu.

Reasumując, stwierdzić należy, iż:

* dochód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki z RPA w ramach uczestnictwa w programie opcyjnym, jako dochód ze stosunku pracy z RPA zwolniony jest z opodatkowania w Polsce, na mocy art. 23 ust. 1a) umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce,

* w przypadku sprzedaży akcji Spółki z RPA nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji opcji na akcje art. 22 ust. 1d ww. ustawy nie znajduje zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.