IPPB2/415-507/07-2/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2007 r. (data wpływu 5 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu oraz w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu oraz w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierzam nabyć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka). W związku z planowaną inwestycją powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, a także dochodu otrzymanego w przypadku likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jeżeli dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce jest zgodnie z prawem Luksemburskim opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dywidend, wówczas dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Dochód ten wpływa wówczas jedynie na zasady ustalania stawki podatku znajdującej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Poniżej Podatnik przedstawia szczegółowe uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej ustawa o PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do art. 24 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej UPO), w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania zawarta w UPO polega zatem na wyłączeniu w Polsce z opodatkowania tych dochodów, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na terytorium Luksemburga. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, zasada ta nie dotyczy jednakże dochodów osiąganych przez polskiego podatnika z tytułu odsetek lub należności licencyjnych. W tym przypadku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód z powyższych tytułów, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu.

Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że jeżeli polski podatnik osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na terytorium Luksemburga i dochód ten nie jest dochodem z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, to dochód ten jest w Polsce zwolniony z opodatkowania, z tym że Polska może wziąć pod uwagę taki dochód do określenia progu skali podatkowej, według której opodatkowane są dochody podatnika podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w na terytorium Luksemburga. Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO użyte określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Mając na względzie brzmienie art. 10 UPO należy stwierdzić, iż dochód z umorzenia udziałów w Spółce podlegać będzie na gruncie postanowień UPO opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dywidend, jeżeli prawo luksemburskie traktuje tego rodzaju dochód jak dochód z dywidend. Wynika to z przytoczonej wyżej zasady, zgodnie z którą określenie, czy dany dochód stanowi dochód z dywidend, odbywa się na podstawie wewnętrznych regulacji obowiązujących w danym państwie.

Jak już wspomniano, zgodnie z postanowieniami UPO, dochód z dywidend oraz dochody zrównane z dochodami z dywidend mogą być opodatkowane na terytorium Luksemburga (wynika to z art. 10 ust. 2 UPO).

Zgodnie natomiast ze wspomnianym art. 24 UPO zasadą jest, że jeżeli dany dochód może być opodatkowany na terytorium Luksemburga, dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (z zastrzeżeniem możliwości wzięcia pod uwagę takiego dochodu przy ustalaniu stawki podatkowej). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że jeżeli dochód z umorzenia udziałów jest na terytorium Luksemburga opodatkowany na zasadach przewidzianych dla opodatkowania dywidend, państwo luksemburskie ma prawo taki dochód opodatkować na swoim terytorium zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO. Jeżeli zaś Luksemburg ma prawo do opodatkowania tego dochodu, w Polsce dochód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 UPO.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższy wniosek potwierdza interpretacja przepisów wydana przez Ministra Finansów w dniu 5 lipca 2007 r. Nr DD4/033-016/Idy/07/42.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany w związku z likwidacją Spółki jest w Polsce zwolniony z opodatkowania. W przypadku zwolnienia dochód ten będzie miał jednakże wpływ na ustalenie stawki podatkowej w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. Ponadto możliwa jest także taka interpretacja postanowień UPO, z której wynika, iż dochód z likwidacji może być opodatkowany wyłącznie na terytorium Luksemburga, przez co dochód ten nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie jest w tym przypadku konieczne powoływanie się na metody unikania podwójnego opodatkowania zawarte w art. 24 UPO. Przy takiej interpretacji przepisów dochody z tytułu likwidacji Spółki w ogóle nie byłyby brane pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku znajdującej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Poniżej Podatnik przedstawia szczegółowe uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska.

Z wcześniejszych wyjaśnień wynika, iż dochód z dywidend, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany W Luksemburgu, podlega zwolnieniu z podatku w Polsce. Jeżeli zatem, zgodnie z prawem luksemburskim, dochód z likwidacji Spółki jest opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dywidend, wówczas w Polsce dochód ten jest zwolniony z opodatkowania. Wynika to z opisanej wyżej zasady zgodnie z która, jeżeli dany dochód może być opodatkowany na terytorium Luksemburga, dochód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji, gdyby uznane zostało, iż dochód z tytułu likwidacji Spółki nie jest zgodnie z prawem luksemburskim traktowany jako dochód z dywidend, wówczas dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 13 ust. 4 UPO. Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli dochód z tytułu likwidacji Spółki nie stanowi dochodu opodatkowanego na zasadach właściwych dla dywidend, dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Luksemburga. Dochód z likwidacji nie jest bowiem dochodem, o którym mowa w art. 13 ust. 1-3 Konwencji, a zatem dochód ten podlegać wyłącznie na terytorium Państwa, w którym Spółka ma siedzibę, czyli na terytorium Luksemburga.

Powyższy wniosek potwierdza powołane wyżej pismo Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2007 r. Nr DD4/033-016/Idy/07/42. W piśmie tym czytamy: "Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem dochód uzyskany przez Podatniczkę z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Z powyższego wynika, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wypłacany na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest traktowany jako dochód z tytułu dywidendy i może być opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Jednocześnie, mając na uwadze przepisy art. 10 ust. 1 Konwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Dokonując analizy zasad opodatkowania dochodów wypłacanych z Luksemburga z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, należy rozważyć, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji "dywidendy" zawartej w powyżej cytowanym art. 10 ust. 3 Konwencji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 (pkt 28 Komentarza) wyraźnie stwierdzono, iż "Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy".

Z powyższego wynika, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów (m.in. zysku z likwidacji) stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Luksemburskie ustawodawstwo nie zrównuje dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji.

Oznacza to, iż dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód ten podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

W tym przypadku nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony. Natomiast dochód uzyskany z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów Nr DD4/033-016/Idy/07/42 z dnia 5 lipca 2007 r. należy stwierdzić, iż zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.