IPPB2/415-502/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych w celu obliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2004 r. aktem notarialnym, sprzedał nieruchomości gruntowe. Sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego nie związanego z działalnością gospodarczą. Nabywcą nieruchomości była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W powołanym wyżej akcie notarialnym określono cenę, jako kwotę stanowiącą w złotych równowartość dolarów amerykańskich. W powołanym akcie notarialnym pokwitował otrzymanie części ceny sprzedaży. Zapłata pozostałej części ceny została rozłożona na raty płatne w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005 r., i 31 grudnia 2006 r.

Spółka, która kupiła przedmiotową nieruchomość nie wywiązała się z podjętych zobowiązań. W związku z powyższym zaproponowano Wnioskodawcy, na co się zgodził, zawarcie w formie pisemnej porozumienia odraczającego termin zapłaty wymagalnego zobowiązania (kolejnych rat). W zamian za powyższe spółka zobowiązała się do zapłaty w odroczonym terminie kwot powiększonych o ustalony wskaźnik wzrostu średnich cen nieruchomości podobnie położonych i o porównywalnych walorach. Porozumienie takie zostało zawarte w terminie wymagalności pierwszej raty.

W porozumieniu strony zgodnie ustaliły:

W porozumieniu ustalono również ostateczny przelicznik USD na PLN według kursu z dnia zawarcia porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Skutkiem zawarcia porozumienia co do warunków zapłaty jest zwiększenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Powyższe powoduje, że uzyskane kwoty - w dacie ich otrzymania - jest zobowiązany potraktować jako przychód ze sprzedaży nieruchomości o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Przychód ze sprzedaży nieruchomości uległ zwiększeniu z datą otrzymania przychodu / postawienia go do dyspozycji sprzedającego. Zgodnie z powyższym jest zobowiązany do zastosowania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży nieruchomości o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie faktycznego otrzymania zapłaty / postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Oznacza to, że zwiększony przychód uzyska z chwilą zapłaty przez spółkę.

Ad. 3. Zastosowana waloryzacja nie ma wpływu na podatek od czynności cywilnoprawnych płacony przy zawarciu aktu notarialnego sprzedaży na raty. Zastosowana waloryzacja, jak również przewalutowanie nie zmieniają ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości lecz stanowią porozumienie co do formy zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dniu 28 kwietnia 2004 r. aktem notarialnym, Wnioskodawca sprzedał nieruchomość. Sprzedaż nie była związana z działalnością gospodarczą. W akcie notarialnym określono cenę, jako kwotę stanowiącą w złotych równowartość dolarów amerykańskich. W powołanym akcie notarialnym sprzedający pokwitował otrzymanie części ceny sprzedaży. Zapłata pozostałej części ceny została rozłożona na raty płatne w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005 r., i 31 grudnia 2006 r.

Spółka, która kupiła przedmiotową nieruchomość nie wywiązała się z podjętych zobowiązań.

W związku z powyższym zawarto porozumienie odraczającego termin zapłaty kolejnych rat. Strony zgodnie ustaliły, że ze względu na odroczenie terminu zapłaty, cena nieruchomości będzie indeksowana wskaźnikiem wzrostu cen nieruchomości - ustalonej do 2008 r.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi, jednakże odwołuje się również do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, w tym wypadku w dziedzinie prawa cywilnego.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Według unormowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli jest ona dokonywana w ściśle określonym terminie, tj. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia (wybudowania), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie) nieruchomości. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach określonych w przytoczonym uprzednio przepisie, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Z przepisu zaś art. 28 ust. 2 wynika, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Ten ostatni powołany przepis w istocie swej oznacza, że w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskany faktycznie przychód odpowiada dochodowi. Z treści zaś art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy.

Powołane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają, że przy braku kosztów sprzedaży przychód równy będzie dochodowi. Zaś skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena została zapłacona, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcie umowy. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, która faktycznie wymieniona została w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze treść wskazanego powyżej art. 19 ust. 1, należy zauważyć, iż ogólna zasada przyjęta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 19. Pojęcie przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych jest raczej zbliżone w swej konstrukcji prawnej do kategorii dochodu, gdyż wpływy brutto należy pomniejszyć o koszty sprzedaży. Przedmiotowy artykuł jest zatem przepisem specjalnym, który wyłącza ogólną definicję przychodu.

Tak więc moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, czy zostanie zapłacona w późniejszym terminie, gdyż obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W przypadku przedmiotowej sprzedaży nieruchomości przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał Pan w dniu dokonania sprzedaży tj. 28 kwietnia 2004 r.

Wobec powyższego błędne jest uznanie przez Wnioskodawcę daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dacie zapłaty ustalonych rat.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody Wnioskodawcy wynikające z kwot stanowiących różnicę między przychodem ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 28 kwietnia 2004 r. według ceny wynikającej z umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, a kwotą należnej raty (zapłaty) z tytułu zawarcia porozumienia na okoliczność waloryzacji wartości nieruchomości.

W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze z tytułu nadwyżki ponad cenę sprzedaży dokonanej na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, stanowią przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty uzyskane z tytułu waloryzacji na podstawie zawartego porozumienia stron stanowią dochód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z innych źródeł podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty otrzymane z tytułu zwiększenia wartości sprzedanej nieruchomości oznacza, że przychód ze sprzedaży uległ zwiększeniu z datą otrzymania zapłaty w tej części raty, w jakiej cena uległa zwiększeniu wskutek zawarcia porozumienia, jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości opodatkowanym 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, iż niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydania odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.