IPPB2/415-495/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pod stronie udziałowca spółki z o.o. w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w spółce z o.o. otrzymanych na podstawie umowy darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pod stronie udziałowca spółki z o.o. z w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w spółce z o.o. otrzymanych na podstawie umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawczyni"). Mąż Wnioskodawczyni, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT, jest udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Spółka"). Udziały Spółki należą do majątku odrębnego Męża Wnioskodawczyni.

W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność niezabudowanej nieruchomości (grunt) składającej się z 1 działki gruntu - stanowiącego tereny przeznaczone pod zabudowę - o łącznej pow. 2 ha, położonej we wsi K., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą ("Nieruchomość"). Nieruchomość jest przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.

Jest możliwe, że Wnioskodawczyni nabędzie udziały w Spółce od Męża na podstawie umowy darowizny po zawarciu i wykonaniu, której Wnioskodawczyni będzie posiadała 51% udziałów w Spółce, pozostałe 49% udziałów będzie należało do innej spółki z o.o. Nie jest również wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w formie darowizny; umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tekst jedn.: bez obniżenia kapitału zakładowego).

Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tekst jedn.: Wnioskodawczyni i ewentualnie spółce z o.o.) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawczyni), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikom spółki (Wnioskodawczyni i ewentualnie spółce z o.o.) za umorzenie udziałów (po uwzględnieniu odpowiednio podatku CIT oraz podatku PIT, o ile ten podatek będzie należny).

Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz wspólników Spółki, Wnioskodawczyni stanie się właścicielem albo współwłaścicielem Nieruchomości. Następnie Nieruchomość może zostać wynajęta albo zbyta; wynajem albo zbycie Nieruchomości podlegałoby podatkowi VAT.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 6820Z).

Nabyte udziały Spółki nie wejdą w skład majątku Wnioskodawczyni związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również Nieruchomość nie będzie wprowadzona do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytań Nr 2, 3 i 4 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane interpretacje indywidualne o Nr IPPB1/415-538/12-2/MS i Nr IPPB1/415-538/12-3/MS. W zakresie pytań Nr 5 i 6 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług została wydana interpretacja indywidualna o Nr IPPP2-443-483/12-2/MM oraz w zakresie pytania Nr 7, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana interpretacja indywidualna o Nr IPPB2/436-226/12-2/AF.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawczynię na podstawie mowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 albo art. 23 ust. 1 pkt 38 jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

Artykuł 199 § 1 k.s.h. stanowi, iż umorzenie udziałów spółki, należących do wspólnika spółki, może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (...) Art. 199 § 4 k.s.h. stanowi, iż umowa spółki może stanowić że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym". Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h. "w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w (art. 199) § 4, zarząd powinien Powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku." Art. 199 § 6 k.s.h. stanowi, iż "umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego."

Umorzenie udziałów spółki z o.o. wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych a także korporacyjnych przysługujących udziałowcowi spółki z o.o. z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie udziału jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenie (swoistego "odszkodowania" z tytułu umorzenia udziałów).

Zdaniem Wnioskodawczyni w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny. Jeżeli więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki jest równe lub mniejsze od wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawczynię, obowiązek zapłaty podatku dochodowego PIT nie powstanie (a Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku).

Taki sposób interpretacji przedstawiono w interpretacjach indywidualnych (wydanych co do umorzenia dobrowolnego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., niemniej poglądy te są nadal aktualne co do umorzenia przymusowego oraz automatycznego): (i) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. (Nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08), (ii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (Nr ITPB2/415-208/08/PS) oraz (iii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB2/415-673/08-2/WM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabędzie od męża w drodze darowizny należące do jego majątku odrębnego udziały w Spółce z o.o. Spółka z o.o., której udziały obejmie Wnioskodawczyni w drodze darowizny może rozważyć podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu przymusowym (albo automatycznym) całości lub części udziałów spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w formie darowizny; umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku (tekst jedn.: bez obniżenia kapitału zakładowego).

Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tekst jedn.: Wnioskodawczyni i ewentualnie spółce z o.o.) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawczyni, nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikom spółki (Wnioskodawczyni i ewentualnie spółce z o.o.) za umorzenie udziałów.

Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz wspólników Spółki, Wnioskodawczyni stanie się właścicielem albo współwłaścicielem Nieruchomości.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4).

Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h. w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego.

Cenę sprzedaży można natomiast wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez przeniesienie na udziałowca prawa własności nieruchomości.

Wobec powyższego, źródłem powstania przychodu (dochodu) podatkowego w tym przypadku jest otrzymane wynagrodzenie.

Regułę określania wartości pieniężnej otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze, tworzących po jego stronie przychód ustanawia przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w ww. art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując bowiem zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Jeżeli udziały, które mają być umorzone zostały nabyte w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem będzie wartość rynkowa nieruchomości w części przypadającej na danego udziałowca pomniejszona o koszty poniesione przez udziałowca z dnia nabycia darowizny w postaci umarzanych udziałów.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, iż dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny, natomiast jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie, a w konsekwencji spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie będzie miała obowiązku poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.