IPPB2/415-495/09-4/AS - Odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości pakietu opieki medycznej sfinansowanej pracownikom oraz emerytom przez pracodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 18 sierpnia 2009 r.) na wezwanie z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/415-495/09-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników, ich rodzin i emerytów opłacanych przez pracodawcę:

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników, ich rodzin oraz emerytów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/415-495/09-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w zakresie dostarczenia aktualnego, uwierzytelnionego pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osobę, która wniosek podpisała w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej 13 sierpnia 2009 r., data wpływu 18 sierpnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący przedsiębiorstwem państwowym, jako pracodawca zawarł umowę z zakładem opieki medycznej zapewniającą swoim pracownikom, ich rodzinom i emerytom możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych z zakresu profilaktycznych świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują przepisy Kodeksu pracy (medycyna pracy) oraz pozostałych świadczeń, przez które należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu niekorzystnych skutków zdrowotnych mających związek z warunkami lub charakterem pracy. Wnioskodawca, zobowiązał się do uiszczania miesięcznych opłat abonamentowych z tytułu świadczonych usług w określonej wysokości za jednego pracownika, członka rodziny pracownika i emeryta. Wartość abonamentu nie jest podzielona na część należącą do obowiązków pracodawcy tzw. medycyna pracy oraz świadczenia dodatkowe. Każdy uprawniony do korzystania ze świadczeń otrzymał kartę pacjenta.

Zgodnie z warunkami umowy zakład opieki medycznej wystawia co miesiąc oddzielne faktury za świadczenia na rzecz pracowników, ich rodzin i emerytów. W przypadku abonamentów dotyczących rodzin pracowników Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem dokonującym zapłaty w imieniu pracownika tzn. potrąca należną kwotę z wynagrodzenia pracownika i wpłaca do zakładu opieki medycznej (nie stanowią kosztów Wnioskodawcy).

Kwoty wynikające z faktur za abonament emerytów płacone przez Wnioskodawcę nie stanowią dla przedsiębiorstwa kosztów uzyskania przychodów natomiast wartość abonamentów płaconych za pracownika jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wartości pakietu opieki medycznej sfinansowanej pracownikom oraz emerytom Wnioskodawca, jako płatnik ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Udostępnienie pracownikom, ich rodzinom i emerytom możliwości korzystania w ramach abonamentu z pakietu opieki medycznej nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) warunkiem uznania za przychód nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie świadczenia przez pracownika.

Dlatego też, w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych warunkiem zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy na podstawie powyższych przepisów powinna być możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika/emeryta.

Brak takiej możliwości oraz brak podziału abonamentu na świadczenia obowiązkowe i dodatkowe zwalnia pracodawcę z obowiązku potraktowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie może zatem podlegać opodatkowaniu kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika/emeryta gdyż jest to opłata za możliwość skorzystania ze świadczeń zdrowotnych a nie faktyczne otrzymanie świadczenia. Nie można wykluczyć sytuacji, w której uprawnieni (posiadacze kart pacjenta) nie będą korzystać z oferowanej opieki medycznej a pracodawca doliczy im przychód do opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie świadczeń medycznych faktycznie uzyskanych przez pracownika/emeryta oraz braku podziału składki nie ma podstaw do ustalenia konkretnego przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z przepisu zawartego w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy na wstępie wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, inne niż wyżej wymienione, ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników, stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

W przypadku opłacania abonamentu medycznego za członków rodzin pracowników, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. W rozpatrywanej sprawie koszt związany z kartą pacjenta otrzymaną w związku z opieką medyczną rodziny ponosi pracownik poprzez potrącenie kosztu przez pracodawcę z należnego mu wynagrodzenia. Wobec tego, w sytuacji poniesienia przez pracownika całości wydatku związanego z zapewnieniem opieki medycznej członkom jego rodziny, po stronie pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania.

W części dotyczącej kart pacjenta dla emerytów Wnioskodawcy, wysokość opłaty z tytułu opieki medycznej finansowanej przez Przedsiębiorstwo stanowi dla świadczeniobiorców przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż od dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % należności.

Z analizy treści powołanego wyżej art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż świadczenia otrzymywane przez emerytów i rencistów mają szeroki zakres i nie odnoszą się wyłącznie do świadczeń, jakie emeryci i renciści otrzymują od swoich byłych pracodawców. Dotyczą one bowiem wszystkich świadczeń otrzymywanych w związku z uprzednio łączącym emeryta i rencistę stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracą nakładczą i spółdzielczym stosunkiem pracy. Ważne jest, aby beneficjentem świadczenia była osoba, która posiada status emeryta lub rencisty oraz, aby udzielone tym osobom świadczenie wynikało z uprzednio łączącego ich stosunku służbowego, czy stosunku pracy (stosunków pokrewnych).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy ci są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT - 8AR).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z firmą medyczną, na podstawie której firma świadczy na rzecz pracowników Przedsiębiorstwa, ich rodzin i emerytów usługi medyczne z zakresu profilaktycznych świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują przepisy Kodeksu pracy (medycyna pracy) oraz pozostałych świadczeń, przez które należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu niekorzystnych skutków zdrowotnych mających związek z warunkami lub charakterem pracy. Wnioskodawca, zobowiązał się do uiszczania miesięcznych opłat abonamentowych z tytułu świadczonych usług w określonej wysokości za jednego pracownika, członka rodziny pracownika i emeryta. Wartość abonamentu nie jest podzielona na część należącą do obowiązków pracodawcy tzw. medycyna pracy oraz świadczenia dodatkowe. Każdy uprawniony do korzystania ze świadczeń otrzymał kartę pacjenta. Zgodnie z warunkami umowy zakład opieki medycznej wystawia, co miesiąc oddzielne faktury za świadczenia na rzecz pracowników, ich rodzin i emerytów. W przypadku abonamentów dotyczących rodzin pracowników Wnioskodawca potrąca należną kwotę z wynagrodzenia pracownika i wpłaca do zakładu opieki medycznej.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z otoczeniem pracowników zarówno obowiązkową, jak i nieobowiązkową opieką medyczną w ramach przyznanej karty pacjenta, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Natomiast wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne należy raz jeszcze stwierdzić, iż w sytuacji gdy pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy.

Natomiast w stosunku do emerytów Spółka zobowiązana jest do pobrania zaliczek na podatek dochodowy i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom i emerytom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji o wysokości miesięcznej opłaty abonamentowej za jednego pracownika, członka rodziny pracownika i emeryta, ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki medycznej, a także zna rodzaj kart pacjenta przyznanych danym pracownikom, wysokość zryczałtowanego miesięcznego kosztu wynikającego z umowy za usługi medyczne dla poszczególnych grup uprawnionych, tj. pracowników, rodzin pracowników i emerytów.

Organ podatkowy ponadto wyjaśnia, iż pomimo swobody zawierania umów Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pracowników i emerytów w momencie zawierania przedmiotowej umowy powinien mieć na uwadze, że pokrywanie kosztów korzystania przez ww. osoby z nieobowiązkowych usług medycznych, do finansowania, których nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób przychód do opodatkowania. Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia z kwoty ogólnego zryczałtowanego miesięcznego abonamentu kwoty przypadającej na pracowników i emerytów, w tym z podziałem na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kwoty przypadającej na świadczenia wykraczające poza obowiązkową opieką medyczną.

Reasumując:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.