IPPB2/415-482/09-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data nadania 28 września 2009 r., data wpływu 30 września 2009 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 16 września 2009 r. Nr IPPB2/415-482/09-2/MG (data nadania 17 września 2009 r., data doręczenia 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy do przychodów wypłacanych osobom niebędącym pracownikami z tytułu zawieranych umów zlecenia i umów o dzieło w sytuacji, gdy wynagrodzenie określone w umowie kwotowo jest wypłacane jednorazowo, przy czym nie jest określone miesięcznie i wynagrodzenie wskazane w umowie nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy do przychodów wypłacanych osobom niebędącym pracownikami z tytułu zawieranych umów zlecenia i umów o dzieło w sytuacji, gdy wynagrodzenie określone w umowie kwotowo jest wypłacane jednorazowo, przy czym nie jest określone miesięcznie i wynagrodzenie wskazane w umowie nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób niebędących pracownikami, którym wypłacane są:

Wysokość diet określona jest w uchwale Izby, wysokość świadczenia za wykonywane prace lub dzieła określona jest w umowach.

Wnioskodawca zamierza zawierać następujące umowy:

Zdarza się, że z jednym Zleceniobiorcą lub Wykonawcą Wnioskodawca zawiera kilka umów na wykonanie różnych prac lub dzieł.

Z kolei diety z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wypłacane są w każdym miesiącu.

Pismem z dnia 16 września 2009 r. Nr IPPB2/415-482/09-2/MG (data nadania 17 września 2009 r., data odbioru 21 września 2009 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie informacji, czy przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, czy też zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w ustawowym terminie pismem z dnia 28 września 2009 r. (data nadania 28 września 2009 r., data wpływu do tut. organu 30 września 2009 r.) informując, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w pkt 1 wniosku. Odpowiedź na pytanie w zakresie pkt 2 i 3 udzielona została odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, w przypadku uznania wynagrodzenia uzyskanego przez Zleceniobiorcę lub Wykonawcę na podstawie umowy, za przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 2 lub 5-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a tejże ustawy ma zastosowanie także wówczas, gdy wynagrodzenie jest określone w umowie kwotowo do wypłaty jednorazowej (i jest zależne od ilości wykonanych prac lub dzieł, a nie ma charakteru wynagrodzenia miesięcznego), a wskazana w umowie kwota nie przekracza 200 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Analiza gramatyczna wskazanego przepisu prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do następujących wniosków:

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy przez określenie "suma należności... nie przekracza miesięcznie" użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, należy rozumieć te kwoty, które zostały określone w umowie. Jeżeli w umowie nie podano kwoty wynagrodzenia przysługującego za konkretny miesiąc, a jedynie zapisano, że wynagrodzenie zostanie wypłacone na podstawie informacji potwierdzającej wykonanie pracy lub dzieła, przy czym w momencie zawarcia umowy znana jest kwota wynagrodzenia, to należy przyjąć, że należność z tak zawartych umów powstaje w miesiącu, w którym powstaje przychód u Zleceniobiorcy lub u Wykonawcy dzieła, tzn. w miesiącu, w którym Wnioskodawca dokonuje wypłaty tego wynagrodzenia.

W opisanym stanie faktycznym zawierane są umowy, w których wynagrodzenie uzależnione jest od np. ilości sprawdzonych prac egzaminacyjnych, czy aplikantów objętych patronatem przez danego Sędziego, zatem w takich przypadkach podatek zryczałtowany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, co do zasady nie powinien być pobierany.

Jeżeli jednak wynagrodzenie jest określone w umowie kwotowo (umowa wskazuje całkowite należne wynagrodzenie będące rezultatem kalkulacji ilości stawki przez ilość sprawdzonych prac lub aplikantów objętych patronatem), do wypłaty jednorazowej, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł, podatek zryczałtowany powinien być pobrany.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPB1/415-217/09-3/AK).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy należy zakwalifikować przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób niebędących pracownikami, którym wypłaca diety z tytuły wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji społecznych, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy, świadczenia z tytułu wykonywania określonych prac na podstawie umowy zlecenia oraz z tytułu wykonywania dzieła na podstawie umowy o dzieło, zaliczane do art. 13 pkt 8 ww. ustawy. Występują sytuacje, gdy z jednym zleceniodawcą lub wykonawcą Wnioskodawca zawiera kilka umów na wykonanie różnych prac lub dzieł.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na Wnioskodawcy, jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu opodatkowania wypłacanych powyżej wymienionych świadczeń z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło, w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej). Dodatkowo, przychodów tych nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z treści art. 30 ust. 8 ww. ustawy.

Analiza normy wyrażonej w ww. art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej wykazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym może mieć zastosowanie jeżeli:

* suma należności określona w tej umowie lub umowach z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł oraz

* umowa lub umowy zawarte są z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Zatem z treści tego przepisu należy wywieść, że chodzi o kwoty określone w umowie, a nie wypłacone oraz to, że z treści umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie winna wynikać miesięczna kwota należności.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz dokonanej powyżej analizy przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców lub wykonawców, z którymi podpisane zostały umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w oparciu o art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy wynagrodzenie określone w umowie kwotowo jest wypłacane jednorazowo, przy czym nie jest określone miesięcznie i wynagrodzenie wskazane w umowie nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł.

Przyczyną braku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sytuacji normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, jak wyjaśniono powyżej jest niespełnienie łącznie wymienionych w nim warunków, a mianowicie, pomimo, że wynagrodzenie jest określone w umowie kwotowo i nie przekracza kwoty 200 zł oraz jest wypłacane jednorazowo, to jednak nie jest określone miesięcznie (nie ma charakteru wynagrodzenia miesięcznego).

W związku z powyższym, tylko w sytuacji, gdy zawarta umowa zlecenia lub o dzieło określa należność w okresach miesięcznych możliwe jest zastosowanie zryczałtowanego 18% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli zatem sytuacja dotyczy umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawartej z osobą nie będącą pracownikiem na okres miesięczny, do wypłaty jednorazowej i wynagrodzenie określone w umowie nie przekracza kwoty 200 zł, wówczas zastosowanie znajduje powołany przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy. Natomiast, jeżeli w tym samym miesiącu podpisana zostanie kolejna umowa zlecenia lub umowa o dzieło z tą samą osobą, której wysokość określona w umowie spowoduje, że łączna miesięczna kwota w danym miesiącu przekroczy kwotę 200 zł, wówczas dyspozycja art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy nie ma zastosowania, a to oznacza, że przychód wynikający zarówno z pierwszej, jak i drugiej umowy winien być opodatkowany według uregulowań zawartych w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. Czyli przy drugiej wypłacie należy obliczyć zaliczkę od sumy wypłat (pierwszej i kolejnej), a następnie pobrać ją w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną, a pobranym podatkiem w formie ryczałtu. Kwotę pobranego podatku należy wykazać w informacji PIT-11 za dany rok podatkowy, traktując go jako zaliczkę na podatek.

Płatnik ma jednak możliwość zastosowania normy art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy w sytuacji, gdy zawiera umowę zlecenia lub umowę o dzieło przykładowo na okres trzech miesięcy na kwotę łączną powyżej lub poniżej 200 zł, jeżeli treść przedmiotowej umowy zawiera zapis określający należność za poszczególne miesiące w kwocie poniżej 200 zł. Nie jest przy tym istotne, że płatność nastąpi jednorazowo, bowiem ważne jest to, co wynika z zapisów umowy.

Reasumując, w przypadku uznania wynagrodzenia uzyskanego przez zleceniobiorcę lub wykonawcę za przychód z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania norma art. 30 ust. 1 pkt 5a tejże ustawy, jeżeli wynagrodzenie określone w umowie kwotowo jest wypłacane jednorazowo za wykonane dzieło lub pracę, gdy wynagrodzenie wskazane w umowie nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł, wówczas gdy nie jest określone miesięcznie, czyli nie ma charakteru wynagrodzenia miesięcznego.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.