IPPB2/415-48/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wnuczką H., która była również babką K., kuzynki Wnioskodawczyni. Spadek po zmarłej 26 lutego 2009 r. H.N., zamieszkującej stale w G., nabyli na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 listopada 2009 r. A. oraz J. (syn H.) w udziałach równych po 1/2. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2011 r. spadek po J.N., ostatnio stale zamieszkującym w G., na mocy ustawy nabyła córka K.

Spadkodawca H. pozostawiła w masie spadkowej nieruchomość - działkę w wieczystym użytkowaniu, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w G., objętą KW, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Charakter budynku uniemożliwiał zamieszkiwanie w nim dwóch odrębnych rodzin wobec czego Wnioskodawczyni oraz K. zdecydowały się na zawarcie ugody sądowej w przedmiocie działu spadku z dnia 6 grudnia 2012 r. przed Sądem Rejonowym, ustalając że nieruchomość przechodzi na własność K., Wnioskodawczyni, w zamian za zrzeczenie się udziału w nieruchomości otrzymała spłatę w wysokości 104.500 zł będącą równowartością jej udziału w nieruchomości. Wartość nieruchomości była wyceniona przez rzeczoznawcę na kwotę 209.000 zł. Wysokość spłaty nie przekracza udziału spadkowego Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po babce, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwanej ustawą o spadkach i darowiznach, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku bądź też zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać udziałem w konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu.

Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. W zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia bądź postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie, Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustała się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu, należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) tak też WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1173/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt: I SA/Sz 93/11, podobnie, choć w innym stanie faktycznym i prawnym, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 835/09, Lex nr 529494). Ponadto w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, bądź też zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt: III SA 898/94, LEX nr 26556). Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd też Wnioskodawca uważa, że spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Słuszność takiego poglądu podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Łd 1173/11, stwierdzając, m.in., że dziedziczenie niezależnie od tego czy następuje na podstawie ustawy, czy testamentu, należy rozumieć, również jako nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego). Stanowisko przeciwne, wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy - kuzyna podatnika, prowadziłoby więc do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne.

Wnioskodawca twierdzi, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach administracji skarbowej oraz cytowanym wyżej orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wydanej w tożsamym stanie faktycznym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt BI/415-0771/07 uznano, że spłata dokonana na rzecz wnioskodawcy przez brata była ekwiwalentna do posiadanego przez niego udziału w spadku (nie przekroczyła udziału spadkowego), na skutek działu spadku, wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku. Opodatkowanie - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu tj. raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu przewiduje. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku dokonania działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spadek po zmarłej 26 lutego 2009 r. H., nabyli na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 listopada 2009 r. A. oraz J. w udziałach równych po 1/2. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2011 r. spadek po JJ., na mocy ustawy nabyła córka K. Spadkodawca H. pozostawiła w masie spadkowej nieruchomość - działkę w wieczystym użytkowaniu, zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Charakter budynku uniemożliwiał zamieszkiwanie w nim dwóch odrębnych rodzin wobec czego Wnioskodawczyni oraz K. zdecydowały się na zawarcie ugody sądowej w przedmiocie działu spadku z dnia 6 grudnia 2012 r. przed Sądem Rejonowym, ustalając że nieruchomość przechodzi na własność K. Wnioskodawczyni, w zamian za zrzeczenie się udziału w nieruchomości otrzymała spłatę w gotówce. Wysokość spłaty nie przekracza udziału spadkowego Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku kwoty nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym również z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.