IPPB2/415-48/08-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2008 r. (data wpływu 11 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów obcokrajowca posiadającego miejsce zamieszkania oraz centrum interesów gospodarczych i osobistych na terenie Niemiec osiągającego przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia zawartej z polskim podmiotem - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów obcokrajowca posiadającego miejsce zamieszkania oraz centrum interesów gospodarczych i osobistych na terenie Niemiec osiągającego przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia zawartej z polskim podmiotem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. W Niemczech mieszka rodzina Wnioskodawcy. Tam też znajduje się dom Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uznawany jest przez niemieckie organy podatkowe za ich rezydenta, co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ (kopia w załączeniu).

Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia z polskim podmiotem. Wynagrodzenie z tytułu tej umowy jest wypłacane przez polską spółkę.

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca zamieszkania w Polsce. W czasie pobytu w Polsce mieszka w mieszkaniu wynajmowanym przez polskiego Zleceniodawcę.

Wnioskodawca wykonuje pracę na terytorium Polski jak i częściowo na terytorium Niemiec. Weekendy spędza z reguły z rodziną w Niemczech. Mimo tego pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca posiada jedynie niemieckie obywatelstwo,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że podlegają one obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W myśl przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

Zgodnie z przepisem art. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)".

Jednakże w myśl przepisu art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższe oznacza, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą modyfikować zasadę ogólną wyrażoną w przepisie art. 3 ww. ustawy i mają one pierwszeństwo w tym zakresie przed przepisami krajowymi. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 4a jednoznacznie uznaje, że w przypadku podwójnego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, o państwie, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania (a co za tym idzie o nieograniczonym obowiązku podatkowym), decydują przepisy kolizyjne zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z opinii zleconej Biura A......... z dnia 3 sierpnia 2006 r. dot. projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustalanie zakresu obowiązku podatkowego na terytorium Polski powinno odbywać się w oparciu o unormowania umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie nie tylko stanowią część krajowego porządku prawnego, lecz również mają pierwszeństwo przed ustawami. Zgodnie z ww. opinią powyższe oznacza, że przepis art. 4a jest zasadniczo zbędny. Ma on jedynie pewne znaczenie w wypadku kilku zaledwie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, które zostały zawarte bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, co powoduje, że nie mają one pierwszeństwa przed ustawami, co niekiedy mogłoby utrudniać wywiązanie się z tych umów. W mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie umowie z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej jako: Umowa) odrębny artykuł 4 reguluje szczegółowo sposób ustalania miejsca zamieszkania lub siedziby. W rozumieniu Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie.

W zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Powyższe oznacza że dla celów ustalania rezydencji Umowa odsyła w pierwszej kolejności do ustawodawstwa krajowego. Dopiero w sytuacji, gdy na gruncie prawa wewnętrznego obu umawiających się Państw dana osoba uważana jest za mającą miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, Umowa zawiera w przepisie art. 4 ust. 2 normy kolizyjne, które pozwalają określić, w którym Państwie dana osoba ma miejsce zamieszkania w rozumieniu Umowy.

Stosownie do art. 4 ustęp 2 Umowy w przypadku, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to wówczas jej status określa się według wyznaczonych zasad. Zgodnie z tymi regułami kolizyjnymi osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stale miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. Oznacza to, że dla celów ustalenia miejsca zamieszkania w rozumieniu Umowy, stosuje się następujące szczegółowe kryteria, w niżej opisanej kolejności:

Wnioskodawca uważa, że ma miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec (tu znajduje się dom Wnioskodawcy). Z uwagi na fakt, iż najemcą mieszkania w Polsce nie jest Wnioskodawca ale polska spółka, zdaniem Wnioskodawcy jego pobytu w Polsce nie można określić jako pobytu stałego. W związku z powyższym już przy zastosowaniu 1. kryterium zawartego w normach kolizyjnych należy uznać, iż Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Niemczech. Jednakże nawet gdyby 1 kryterium uznać za niewystarczające, to ten sam rezultat uzyska się przy zastosowaniu 2. kryterium. W Niemczech zamieszkuje rodzina, tu Wnioskodawca opłaca bieżące rachunki z tytułu utrzymania domu. Tym samym należy uznać, iż w Niemczech znajduje się ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy, co oznacza, iż terytorium Niemiec jest dla Wnioskodawcy miejscem zamieszkania w rozumieniu przepisów umowy. Wobec tego bez znaczenia pozostaje ilość dni, przebytych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W myśl przepisu art. 2a ustawy o podatku dochodowym, osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponieważ miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy nie jest terytorium Polski, w związku z powyższym należy uznać, iż podlega on w Polsce podatkowi tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczonony obowiązek podatkowy).

Oznacza to, iż od przychodów otrzymanych w związku ze świadczeniem pracy na rzecz polskiej spółki na podstawie umowy zlecenia jako przychodów osiąganych na terytorium Polski Wnioskodawca obowiązany jest odprowadzić podatek na zasadach obowiązujących podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym. W związku z powyższym dochody Wnioskodawcy otrzymywane z tytułu umowy zlecenia zawartej z polską spółką opodatkowane są w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedmiotem umowy zlecenia zawartej z polską spółką jest prowadzenie spraw i interesów w imieniu zleceniodawcy, związanych z jego działalnością w Polsce, Niemczech i innych krajach europejskich.

W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca wykonuje pracę częściowo w Polsce i częściowo w Niemczech. W przeważającej części (ok. 90%) praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a tej ustawy, wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Postanowienia art. 4 ust. 2 ww. umowy mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, Minister Finansów stwierdza, iż Podatnik w 2008 r. po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski, będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Z uwagi na fakt, iż Podatnik przebywa i pracuje w Polsce, natomiast w Niemczech mieszka jego rodzina, posiada majątek i jest uznany za rezydenta podatkowego tego państwa, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Podatnika należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy. Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Podatnika, stwierdza się, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, Podatnik nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

W konsekwencji, Podatnik w 2008 r. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Oznacza to, iż Podatnik w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a cytowanej ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy zlecenia zawartej z polską spółką jest prowadzenia spraw i interesów w imieniu Zleceniodawcy, związanych z jego działalnością w Polsce, Niemczech i innych krajach europejskich.

W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca wykonuje częściowo prace w Polsce i częściowo w Niemczech. W przeważającej części (ok.90%) praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów (art. 14 ust. 2 umowy).

Określenie "wolny zawód" nie zostało zdefiniowane w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (ograniczając się jedynie do przykładowego wyliczenia rodzajów tej działalności). Rozstrzygnięcie kwestii zakresu tego pojęcia pozostawione zostało zatem ustawodawstwu wewnętrznemu umawiających się państw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju dochody (przychody) sytuuje między innymi w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 ustawy. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia spełnia warunki określone w art. 13 pkt 8 ustawy.

Zgodnie zatem z postanowieniami art. 14 cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, zatrudniona przez polską spółkę na podstawie umowy zlecenia i świadcząca usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu z tytułu dochodów uzyskiwanych w ramach tej umowy w Niemczech, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w Polsce w celu wykonywania swej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartej z polską spółką umowy zlecenia świadczy usługi na rzecz Spółki polegające na prowadzeniu spraw i interesów w imieniu Zleceniodawcy, związanych z jego działalnością w Polsce, Niemczech i innych krajach europejskich. Należy zatem uznać, że prowadzona w ramach tej umowy działalność ma charakter stałej placówki.

W związku z powyższym należy uznać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy zlecenia podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od liczby dni spędzonych w roku podatkowym w Polsce. Natomiast z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście uzyskiwanych na podstawie umowy zlecenia z polskim podmiotem, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.