IPPB2/415-474/14-5/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 UoPIT i art. 3 ust. 1a UoPIT. Wnioskodawca zamierza zostać udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) na jej terytorium; zwanej dalej Spółką. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową zwaną dalej Spółkę Osobową. Przekształcenie Spółki nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki na podstawie k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja generalna) na podstawie art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki, co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W momencie przekształcenia Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia zysku w Spółce. Gdyby jednak przedmiotowy zysk wystąpił przed przekształceniem w Spółkę Osobową z tego tytułu będzie wypłacona dywidenda, od której zostanie odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 UoPIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie planuje, aby w Spółce wystąpiły zyski niepodzielne w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UoPIT, co implikuje brak powstania przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 UoPIT po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca będzie jednym z dwóch lub trzech udziałowców w Spółce; zwanych dalej łącznie Udziałowcami. Wnioskodawca będzie dysponować 30% lub więcej głosów, natomiast pozostali wspólnicy odpowiednio 52%; zwany dalej Udziałowcem Większościowym oraz 18% lub mniej; zwany dalej Udziałowcem. Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy Spółki, nie przewiduje się uprzywilejowanych udziałów w zakresie prawa głosów. Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce; zwaną dalej Spółka 1, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) na jej terytorium. Udziałowcy, w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 1 (Udziałowcy otrzymają taką samą wartość rynkową udziałów od Spółki 1).

Zarówno Udziałowiec, jak i Udziałowiec Większościowy tak samo jak Wnioskodawca biorący udział w transakcji wymiany udziałów, podlegać będą na terenie Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) zgodnie z art. 3 ust. 1 UoPIT oraz art. 3 ust. 1a UoPIT.

Dodatkowo Spółka i Spółka 1 są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do UoPIT.

Wszyscy Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) wniosą - w ramach jednej czynności, dokumentowanej jednym aktem notarialnym - do Spółki 1, wszystkie należące do nich udziały w Spółce, przy czym Udziałowiec Większościowy, dysponujący bezwzględną większością głosów w Spółce, wymieniony będzie jako pierwszy w akcie notarialnym - jako osoba wnosząca wkład. Pozostali Udziałowcy, w tym Zainteresowany, jako osoby wnoszące wkład, będą wymienieni w akcie notarialnym w dalszej kolejności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z ograniczona odpowiedzialnością, będącego osobą fizyczną, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2. Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do Spółki 1 w zamian za udziały Spółki 1 spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie UoPIT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została wydana w zakresie pytania nr 2 wniosku. W odniesieniu do pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę 30% lub więcej udziałów w Spółce jako wkładu do Spółki 1, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie UoPIT w zakresie stanu przyszłego, gdyż spełnione będą przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 2 UoPIT (wymiana udziałów).

Skutki podatkowe operacji "wymiana udziałów/akcji" uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a UoPIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych przepisów wynika, że efekt w postaci neutralnej na gruncie podatku dochodowego wymiany udziałów na udziały dotyczy sytuacji, gdy (1) Wnioskodawca wniesie posiadane udziały w Spółce do Spółki 1, a (2) Spółka 1 wyda w zamian własne udziały i (3) w wyniku nabycia udziałów w Spółce Spółka 1 uzyska albo zwiększy bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dwóch lub trzech Udziałowców zamierza dokonać wymiany udziałów, stronami każdej z transakcji wymiany udziałów będzie jeden z tych Udziałowców (właściciel wymienianych udziałów) i Spółka 1 jako spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Zatem ocena tego, czy wartość udziałów otrzymanych przez Udziałowców będzie stanowić przychód, powinna zostać dokonana odrębnie dla każdego Udziałowca, przy czym każdorazowo powinien być brany stan faktyczny istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Z powyższego wynika, że ocena skutków podatkowych planowanej transakcji na gruncie UoPIT powinna być dokonana indywidualnie dla Wnioskodawcy. Zdaniem Zainteresowanego, nie jest możliwa analiza skutków podatkowych w odniesieniu do wszystkich Udziałowców jako grupy podatników współdziałających ze sobą, ale analiza ta powinna być dokonana w odniesieniu do każdego z Udziałowców z osobna.

W przedstawionym stanie przyszłym Udziałowiec większościowy, dysponujący bezwzględną większością praw głosu w Spółce, będzie wymieniony jako pierwszy w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportem udziałów Spółki do Spółki 1. Pozostali Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, będą wymieni w dalszej kolejności. Oznacza to, że w celu określenia, czy wartość udziałów otrzymanych przez Zainteresowanego będzie stanowić jego przychód, należy wziąć pod uwagę stan faktyczny istniejący po wniesieniu aportu przez Udziałowca większościowego oraz tych Udziałowców, którzy zostaną wymienieni w akcie notarialnym przed Wnioskodawcą (jeśli zostaną wymienieni przed Wnioskodawcą).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie. Przykładem takiej interpretacji może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 201 2 r. sygn. akt I SA/Sz 906/11.

Co prawda WSA opowiada się za neutralnością podatkową również wtedy, kiedy nabycie dotyczy wspólnika, występującego w akcie notarialnym jako pierwszy, nawet jeśli aport tego wspólnika nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska 50% praw głosu, a przekroczenie granicy 50% nastąpi na skutek wniesienia aportem udziałów przez kolejnych wspólników, wymienionych w tym samym akcie notarialnym. Niemniej jednak w uzasadnieniu WSA wskazuje, jak należałoby postąpić, gdyby uznać, że należy każdą operację rozpatrywać odrębnie (jak chciały organy podatkowe w tej sprawie). Sąd stwierdza, że wówczas, w przypadku dokonania jednoczesnej czynności wniesienia udziałów do spółki nabywającej przez kilku wspólników, z których każdy dysponuje 20% udziałów w spółce nabywanej, należałoby opodatkować pierwszego i drugiego z nich (ponieważ ich aporty nie powodują przekroczenia granicy 50% głosu). Z rozważań Sądu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że kolejność ma znaczenie. WSA stwierdza bowiem wyraźnie, że "gdyby takie równoczesne nabycie w 5 transakcjach po 20% udziałów w Spółce miało być dla celów podatkowych traktowane odrębnie, oznaczałoby to, że pierwsze dwie transakcje, na podstawie których spółka nabyła łącznie 40% udziałów w Spółce nie wywołałoby dla spółki nabywającej skutku, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., natomiast przy trzeciej takiej transakcji uzyskałaby już bezwzględną większość (60%) praw głosu w Spółce, a przy kolejnych dwóch transakcjach posiadając już bezwzględną większość praw głosu - zwiększałaby ilość udziałów w Spółce (co także przewidziano w analizowanym przepisie). Gdyby więc wszystkie te 5 transakcji traktować odrębnie (jak się sugeruje w interpretacji) to spółka skorzystałaby z omawianego przywileju podatkowego w odniesieniu do trzeciej, czwartej i piątej transakcji nabycia (wymiany) udziałów, a w konsekwencji tego tylko trzeci, czwarty i piąty zbywca udziałów mógłby również korzystać z tego przywileju. Gdyby nawet kwestionować takie prawo trzeciego zbywcy (uznając - jak w interpretacji - że zbywa on (a spółka nabywa) tylko 20% udziałów w Spółce, a prawo wspólnika nie może zależeć od działań innych podatników), to bez wątpienia zarówno spółka, jak i czwarty i piąty zbywający udziałowiec, nabyliby prawo z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., bowiem ich transakcje wypełniałyby dyspozycję pkt 2 w tym przepisie - spółka nabywająca posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane ("w wyniku nabycia") zwiększała ilość udziałów w tej spółce".

Wnioskodawca zauważa, że podobny wniosek - w myśl którego kolejność wskazania wspólników w akcie notarialnym ma znaczenie w przypadku transakcji wymiany udziałów - wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r. nr ITPB2/436-29/13/TJ.

W związku z powyższym, po wniesieniu aportu przez Udziałowca Większościowego, w momencie dokonania każdej kolejnej transakcji wniesienia aportem wszystkich posiadanych udziałów, Spółka 1 będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce, natomiast w wyniku każdego kolejnego aportu, Spółka będzie zwiększać ilość udziałów w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa sytuacja bezpośrednio podlega i wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a pkt 2 UoPIT, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie wymieniony w drugiej czy trzeciej kolejności w akcie notarialnym. Przepis ten mówi bowiem wyraźnie o tym, że warunkiem jest, aby "posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększyła ilość udziałów (akcji) w tej spółce" - co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podsumowując, należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 2 UoPIT zostaną spełnione, gdyż Spółka 1 w chwili wnoszenia aportu będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce, a w wyniku aportu zwiększy ilość udziałów w Spółce. W związku z tym, w wyniku wniesienia udziałów w Spółce aportem do Spółki 1, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z pkt 7 tego artykułu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Przychody z kapitałów pieniężnych zostały przy tym wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy powstaje - zgodnie z art. 17 ust. 1a-w dniu:

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca polski rezydent podatkowy będzie jednym z dwóch lub trzech udziałowców w Spółce (Udziałowcy). Wnioskodawca będzie dysponować 30% lub więcej głosów, natomiast pozostali wspólnicy odpowiednio 52% (Udziałowiec Większościowy) oraz 18% lub mniej (Udziałowiec). Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy Spółki, nie przewiduje się uprzywilejowanych udziałów w zakresie prawa głosów. Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 1), która ma siedzibę na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Udziałowcy, w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 1 (Udziałowcy otrzymają taką samą wartość rynkową udziałów od Spółki 1). Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Udziałowiec Większościowy biorący udział w transakcji wymiany udziałów, podlegać będą na terenie Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wszyscy Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) wniosą - w ramach jednej czynności, dokumentowanej jednym aktem notarialnym - do Spółki 1, wszystkie należące do nich udziały w Spółce, przy czym Udziałowiec Większościowy, dysponujący bezwzględną większością głosów w Spółce, wymieniony będzie jako pierwszy w akcie notarialnym - jako osoba wnosząca wkład. Pozostali Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako osoby wnoszące wkład, będą wymienieni w akcie notarialnym w dalszej kolejności.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie dysponował 30% lub więcej głosów w Spółce, zatem przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki 1, Spółka nabywająca nie uzyskałaby bezwzględnej większość praw głosu w Spółce.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki 1, ale łącznie z pozostałymi Udziałowcami, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do Spółki 1 udziały w Spółce w ramach jednej czynności dokumentowanej jednym aktem notarialnym będzie skutkowało tym, że Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego - to skutki podatkowe związane z wymianą akcji (udziałów), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany akcji (udziałów) dokonanych łącznie przez grupę wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy stwierdzić, że treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach", oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej takę transakcję. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku wspólników wnosi do Spółki 1 posiadane udziały w Spółce, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników, właściciel wnoszonych udziały i Spółka 1 wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez poszczególnych podatników będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, że odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ww. ustawy do "wspólników" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika, ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich wspólników w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy wspólnicy. W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności.

Przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego wspólnika wnoszącego udziały (akcje). Skoro zatem do każdego ze wspólników należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem - to tym bardziej każdemu z osobna. Wspólnicy razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna.

Zatem, jeżeli zawierana przez danego wspólnika transakcja nie spełnia warunków określonych w ww. art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji spółki stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 (spółki nabywającej) w zamian za posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wniesione aportem udziały.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

W myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych oraz dokonanych ustaleń, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z tzw. transakcją wymiany udziałów, w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem udziałów Spółki do Spółki 1 i objęciem udziałów Spółki 1 określonych na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Reasumując, wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do Spółki 1 spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu w momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wniesione aportem udziały, ponieważ nie będą spełnione przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem udziałów Spółki aportem do Spółki 1 i objęciem udziałów Spółki 1, określonych na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.