IPPB2/415-473/11-4/MK - Ustalenie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przez pracowników w ramach udziału w programie motywacyjnym oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 8 lipca 2011 r., data wpływu 11 lipca 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-473/11-2/MK z dnia 4 lipca 2011 r. (data nadania 4 lipca 2011 r., data doręczenia 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przez pracowników w ramach udziału w programie motywacyjnym oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przez pracowników w ramach udziału w programie motywacyjnym oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Pismem z dnia z dnia 4 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-473/11-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu, (odpowiednio odpis z KRS lub notarialnie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS,), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoba - która podpisała wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego posiada stosowne do tego umocowanie.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 lipca 2011 r., natomiast w dniu 11 lipca 2011 r. (w terminie) pismem z dnia 7 lipca 2011 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Grupa D. ("Grupa"), do której należy Sp. z o.o. ("Spółka"), oferuje pracownikom spółek należących do Grupy udział w programie motywacyjnym ("Program"). Celem Programu jest wzmocnienie lojalności oraz zaangażowania w rozwój Grupy pracowników, rozwinięcie poczucia przynależności i wzmocnienie integracji z Grupą, wreszcie umożliwienie pracownikom korzystania z wyników rozwoju Grupy. W tym celu została utworzona spółka X. z siedzibą w Luksemburgu ("X.."). Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia X.., (które jest planowane na przełomie kwietnia i maja, aczkolwiek nie można wykluczyć, iż odbędzie się w późniejszym terminie), akcje nowej emisji X. zostaną przeznaczone do objęcia lub nabycia przez pracowników Spółek należących do Grupy. Dodatkowo, szczegółowe zasady i warunki Programu zostały określone w regulaminie wewnętrznym X. ("Regulamin"), który stanie się załącznikiem do ww. uchwały. W tym zakresie, umowy o pracę z pracownikami Spółki lub też obowiązujące w Spółce wewnętrzne akty prawa pracy nie zawierają postanowień dotyczących zasad przeprowadzania Programu, ani też nie wskazują uprawnień przysługujących pracownikom w związku z organizacją Programu.

Zgodnie z Regulaminem, pracownicy spółek należących do Grupy, którzy otrzymają imienną deklarację zakupu, będą mogli nabyć akcje X. Akcje te są imienne i niepodzielne. Uprawnieni do zakupu akcji są pracownicy, którzy udowodnią swój staż w spółce z Grupy wynoszący 86 dni (do dnia otwarcia zakupu akcji) oraz którzy są pracownikami spółki z Grupy w dniu zamknięcia okresu zakupu akcji. Regulamin przewiduje, iż pracownik może nabyć w ciągu roku akcje, których maksymalna wartość nie przekroczy 25% rocznego wynagrodzenia brutto pracownika. Cena akcji, wynikająca z aktualnej wyceny, jest ogłaszana pracownikom Spółek z Grupy w momencie otwarcia okresu zakupu, który w Polsce przypada na czas od 1 do 31 maja 2011 r.

W celu rozwoju akcjonariatu pracowniczego, w Regulaminie przewidziano możliwość nieodpłatnego przekazania pracownikom spółek z Grupy dodatkowych akcji. W 2011 r. za każdą nabytą akcję pracownik biorący udział w Programie otrzyma nieodpłatnie 15 lub 20 dodatkowych akcji. Ostateczne limity ilości akcji przyznawanych nieodpłatnie pracownikom Spółki ustalane są przez Spółkę w porozumieniu z przedstawicielem akcjonariatu spółki X. Decyzja w tym zakresie nie ma związku z oceną danego pracownika, lecz jest ustaleniem biznesowym uwzględniającym interesy Spółki oraz akcjonariatu spółki X. Warunkiem uprawniającym do otrzymania przez pracowników Spółki dodatkowych akcji jest fakt bycia zatrudnionym przez spółkę z Grupy w dniu 31 grudnia 2010 r. oraz pozostawanie pracownikiem takiej spółki w dniu zamknięcia okresu zakupu akcji. Pakiet dodatkowych akcji zostanie przekazany wkrótce po dokonaniu przez pracowników zakupu akcji, tj. po zakończeniu maja 2011 r. Koszt przekazanych pracownikom Spółki dodatkowych akcji poniesie Spółka.

W ciągu pięciu lat od daty wpisu do rejestru, akcje X., nie mogą zostać zbyte (z zastrzeżeniem wystąpienia szczególnych okoliczności określonych w Regulaminie, uprawniających pracowników do wcześniejszego zbycia akcji, takich jak na przykład: odejście pracownika ze spółki z Grupy, ślub pracownika lub też skazanie go prawomocnym wyrokiem sądu). Powyższe ograniczenie dotyczy zarówno akcji nabytych przez pracownika jak i przekazanych mu nieodpłatnie. Zbycie akcji może nastąpić tylko na rzecz spółki W. S.A. ("W") lub innego wyznaczonego przez X. podmiotu, po cenie wyznaczonej na podstawie ostatniej rewaloryzacji ceny akcji Grupy. Dodatkowo, na rzecz dotychczasowych akcjonariuszy X. nie była wypłacana dywidenda.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki w momencie nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Spółki akcji X.., nie powstanie po stronie pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - dalej jako "podatek PIT". Przychód taki powstanie w momencie zbycia tych akcji i będzie stanowił przychód ze źródła: "kapitały pieniężne", w rozumieniu ustawy o PIT. Pracownicy Spółki będą zobowiązani sami opodatkować dochód osiągnięty ze zbycia akcji X.., a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT jak również obowiązek sporządzenia informacji o przychodach osiągniętych przez pracowników.

Stanowiska

1. Przychód ze stosunku pracy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...) jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT (chyba, że przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy - wówczas ich wartość ustala się zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o PIT).

Zdaniem Spółki, akcje X.., przekazane nieodpłatnie pracownikom Spółki, nie stanowią wymienionych powyżej przychodów ze stosunku pracy, w szczególności zaś nie mogą zostać uznane za świadczenia w naturze względnie za inne nieodpłatne świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że podstawą przekazania akcji pracownikom Spółki nie jest łączący ich ze Spółką stosunek prawny. Dodatkowo, przekazane nieodpłatnie akcje nie mogą zostać uznane za formę "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu ustawy o PIT.

a. Brak związku przekazanych akcji ze stosunkiem pracy

Spółka zauważa, ze nieodpłatne przekazanie pracownikom akcji nie następuje w ramach stosunków pracy łączących Spółkę z jej pracownikami. Otóż, zasady i warunki organizacji i przeprowadzenia Programu są ustalane uchwałą akcjonariuszy X. oraz stanowiącym jej załącznik Regulaminem. W konsekwencji, uprawnienia pracowników Spółki, związane z Programem, nie wynikają ani z wiążących ich ze Spółką umów o pracę, ani też z innych obowiązujących w Spółce aktów prawnych kształtujących treść stosunków pracy. Jest to o tyle istotne, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U.98.21.94 z późn. zm.) - dalej jako Kodeks pracy", przez prawo pracy rozumie się przepisy kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (art. 9 § 1 Kodeksu pracy). Podstawową formą nawiązania stosunku pracy jest z kolei umowa o pracę. Mając powyższe na względzie, należy podkreślić, iż nieodpłatne przekazanie akcji pracownikom Spółki nie ma swoich podstaw w źródłach prawa pracy.

Co więcej, uprawnionymi do nieodpłatnego otrzymania akcji X. są nie tylko pracownicy Spółki, lecz również pracownicy innych spółek z Grupy. A zatem, warunkiem niezbędnym do nieodpłatnego otrzymania akcji X. jest nie tyle fakt pozostawania w stosunku pracy ze Spółką lecz po prostu przynależność do Grupy. Tym samym, przekazane nieodpłatnie akcje nie wynikają z wiążących pracowników ze Spółką stosunków pracy.

Z powyższymi stwierdzeniami koresponduje fakt, iż Spółka nie jest uprawniona do ustalania kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby pracownik mógł otrzymać akcje nieodpłatnie (np. w zakresie oceny wyników pracy osiąganych przez danego pracownika). W tym zakresie Spółka w porozumieniu z przedstawicielem akcjonariatu spółki X. ma jedynie możliwość ustalenia ostatecznego limitu ilości akcji, które mogą zostać przyznane pracownikowi. Decyzja w tym zakresie nie ma związku z oceną danego pracownika, lecz jest ustaleniem biznesowym uwzględniającym interesy Spółki i akcjonariatu spółki X. Mając na względzie, iż w świetle przepisów Kodeksu pracy, ustalanie wysokości i zasad wypłaty wynagrodzenia jest szczególnym uprawnieniem pracodawcy, (który musi jednakże przestrzegać w tym zakresie pewnych bezwzględnie obowiązujących ograniczeń, chroniących minimum uprawnień pracowniczych), fakt, iż Spółce nie przysługują tego typu uprawnienia w odniesieniu do nieodpłatnych pakietów akcji stanowi kolejny argument wyłączający możliwość traktowania tych pakietów, jako formy wynagrodzenia (tekst jedn.: przychodu) ze stosunku pracy.

Z kolei pracownik, chcąc skorzystać z możliwości bezpłatnego otrzymania pakietu akcji, względnie zgłaszając w tym zakresie ewentualne roszczenia / zastrzeżenia nie powinien zwracać się w tym zakresie do Spółki. Spółka nie jest bowiem nawet bezpośrednim uczestnikiem procesu przekazywania akcji, z którym to uczestnictwem wiązałyby się jakieś jej szczególne obowiązki. Wszelkie roszczenia w tym zakresie pracownicy powinni kierować do organizatora programu, tj. do Grupy.

Jedynym udziałem Spółki, zgodnie z korporacyjnymi ustaleniami, jest ostateczne poniesienie kosztów akcji X.., przekazanych nieodpłatnie jej pracownikom. Nie jest to jednak okoliczność zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej okoliczności - przemawiająca za możliwością traktowania przekazywanych nieodpłatnie akcji X. za przychód ze stosunku pracy (co potwierdza również przytoczone poniżej orzeczenie).

Reasumując, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych powyżej zasad organizacji Programu i sposobu przekazywania bezpłatnych akcji pracownikom Spółki, nie ma podstaw, aby przekazane nieodpłatnie akcje traktować jako przychody pracowników ze stosunku pracy. Twierdzenia Spółki potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dalej jako "WSA" - w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) stwierdził, iż jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów, na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji (...) Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy".

b. Brak świadczenia w naturze / innego nieodpłatnego świadczenia

Zdaniem Spółki, akcje X. nieodpłatnie przekazane jej pracownikom nie stanowią świadczenia w naturze, względnie innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowiłaby - zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - przychód pracownika.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia w naturze czy też innego nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do wskazania sposobu ustalania wartości tego typu świadczeń. Znaczenie powyższych pojęć zostało natomiast zdefiniowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA" - w Gdańsku w wyroku z 29 października 1999 r. (sygn. I SA/Gd 1290/93), "przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...) których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy". W tym kontekście należy dodatkowo podkreślić, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O ile zatem pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód już w chwili ich postawienia do dyspozycji podatnika, to świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, aby stanowiły przychód, muszą zostać otrzymane przez podatnika. Potwierdza to dodatkowo, iż świadczenia w naturze/inne nieodpłatne świadczenia mogą stanowić przychód tylko wówczas, kiedy mają konkretny i wymierny charakter.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności stanu faktycznego, należy uznać, iż przekazane nieodpłatnie pracownikom Spółki akcje X. nie mogą zostać uznane za świadczenia w naturze/inne nieodpłatne świadczenia, stanowiące przychód pracownika w chwili ich otrzymania. Należy bowiem zauważyć, że w świetle ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 00.94.1037) - dalej jako "k.s.h.", akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. Akcjonariuszowi przysługują prawa o charakterze korporacyjnym (prawo udziału w walnym zgromadzeniu, prawo głosu na walnym zgromadzeniu, prawo wyboru członków rady nadzorczej itp.) oraz o charakterze majątkowym (prawo do dywidendy, prawo do udziału w podziale majątku likwidacyjnego itp.). Akcjonariusz może również uzyskać przychód w przypadku zbycia akcji.

W świetle powyższych uwag, nie sposób twierdzić, iż pracownicy Spółki otrzymujący nieodpłatnie akcje X.., uzyskują już w momencie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Otóż, jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, otrzymane nieodpłatnie akcje nie mogą zostać zbyte przez pracowników Spółki w okresie kolejnych pięciu lat. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie tylko w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji, ale również w okresie kolejnych pięciu lat, po stronie pracowników nie powstanie przychód ze zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Pracownicy Spółki potencjalnie mogą nabyć z chwilą otrzymania akcji X. prawo do dywidendy. Powyższe uprawnienie jest jednak jedynie potencjalne, zważywszy, że jego istnienie wymagałoby potwierdzenia na gruncie odpowiednich przepisów prawnych obowiązujących w Luksemburgu. Należy w tym kontekście zauważyć, iż przykładowo w świetle przepisów k.s.h., akcjonariusz nie uzyskuje prawa do dywidendy z chwilą objęcia/nabycia akcji. Zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (dodatkowo, pod warunkiem, iż taka uchwała w ogóle zostanie podjęta). W przypadku, gdyby przepisy obowiązujące w Luksemburgu miały podobne brzmienie jak polskie regulacje, dzień otrzymania akcji X. nie stanowiłby dnia nabycia prawa do dywidendy (powyższe uwagi są istotne zwłaszcza, jeśli wziąć pod uwagę, że na rzecz dotychczasowych akcjonariuszy X. nie była dotychczas wypłacana dywidenda). Jednakże, nawet w przeciwnym wypadku brak byłoby podstaw dla twierdzenia, iż dzień nabycia prawa do dywidendy kreuje przychód po stronie akcjonariusza. Skoro przychód z dywidendy podlega odrębnemu opodatkowaniu po jej otrzymaniu przez akcjonariusza, to nie można go opodatkować przed dniem otrzymania dywidendy. Taka sytuacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania PIT tego samego zdarzenia: raz jako prawa do dywidendy a drugi raz jako już otrzymanej dywidendy.

Skoro w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji X. pracownicy nie nabywają praw majątkowych związanych z posiadaniem akcji, to fakt nieodpłatnego otrzymania akcji nie stanowi sam w sobie żadnego materialnego świadczenia dla pracowników Spółki. Nie sposób racjonalnie twierdzić, iż wykonywanie praw korporacyjnych (np. udział lub też głosowanie na walnym zgromadzeniu) jest świadczeniem skutkującym - zgodnie z przytoczonym orzecznictwem - przysporzeniem majątku danej osoby, które ma konkretny wymiar finansowy (notabene, gdyby tak w istocie było, to zapewne akcjonariusze spółek akcyjnych dążyliby do odbywania walnych zgromadzeń każdego dnia). W związku z powyższym, nieodpłatnie otrzymane akcje X.., skutkujące w istocie nabyciem przez pracowników Spółki jedynie pewnych uprawnień korporacyjnych, nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń w naturze/świadczeń nieodpłatnych.

Twierdzenia Spółki są zbieżne z poglądami sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 411/09), "akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie".

Niezależnie od przedstawionej dotychczas argumentacji, Spółka jest zdania, iż pakiet akcji przyznanych jej pracownikom bez konieczności ponoszenia przez nich bezpośrednio kosztów objęcia tych akcji, nie jest w istocie przyznawany pracownikom nieodpłatnie. Należy bowiem zauważyć, że pracownicy chcący otrzymać pakiet dodatkowych akcji, zobowiązani są najpierw nabyć akcje X. po cenie ogłoszonej w momencie otwarcia okresu zakupu. Co więcej, po otrzymaniu pakietu akcji, pracownicy są zobowiązani nie dokonywać ich zbycia przez okres pięciu kolejnych lat, a po tym okresie mają możliwość zbycia akcji tylko na rzecz Weddell lub innego wyznaczonego przez X. podmiotu. Dlatego też, przyznawane pracownikom Spółki dodatkowe pakiety akcji, nie są w istocie świadczeniem nieekwiwalentnym. W tym kontekście wypada zauważyć, iż przez ekwiwalentność świadczeń należy rozumieć ich subiektywną ekwiwalentność, tzn. ocenianą przez świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę. Jak podkreśla się bowiem w doktrynie, "bez znaczenia przy tym jest, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą lub zbliżoną wartość ekonomiczną. Ważne jest wyłącznie przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń" - (patrz S. Krześ, E. Marszałkowska-Krześ, Nieodpłatne świadczenia, Monitor Podatkowy 1999/10/13). Twierdzenia Spółki o braku możliwości traktowania akcji przyznanych jej pracownikom jako nieodpłatnego świadczenia z uwagi na ekwiwalentność świadczeń, potwierdził WSA w Warszawie w cytowanym już wyroku z 23 września 2009 r. Sąd stwierdził, że " (...) z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że program ma charakter inwestycyjny. Uczestnicy programu aby nabyć bezpłatne akcje dyskontowe lub akcje dodatkowe muszą zainwestować własne środki finansowe w określonej w programie kwocie i nabyć za nią minimalną liczbę akcji inwestycyjnych, zobowiązać się do niezbywania akcji przez określony czas (...). W związku z powyższym należy stwierdzić, że uczestnik programu aby nabyć akcje dyskontowe i akcje dodatkowe (nabywane bez odpłatności pieniężnej) musi spełnić dodatkowe wymogi. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem pewnych warunków o charakterze pieniężnym (uiszczenie odpłatności za akcje inwestycyjne) oraz o charakterze niepieniężnym (niezbywanie akcji w określonym czasie, kontynuacja zatrudnienia w Grupie U). Dlatego też należy uznać, że skoro nabycie akcji związane jest ze spełnieniem dodatkowych warunków przez uczestnika programu, to pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje nabycie to nie jest nieekwiwalentne".

Dodatkowo, nie sposób nie zauważyć, iż opodatkowanie pakietów akcji przyznanych nieodpłatnie pracownikom Spółki już w chwili przekazania im tych akcji, mogłoby prowadzić do opodatkowania przychodu, którego akcjonariusz nigdy nie uzyskał. Otóż, cena rynkowa akcji podlega nieustannym zmianom. Również wartość akcji X. może na przestrzeni kilku kolejnych lat znacząco się obniżyć. Jeżeli zatem pracownicy Spółki dokonaliby sprzedaży akcji X. po takiej obniżonej wartości, wówczas osiągnięty przez nich faktycznie dochód (cena sprzedaży akcji minus cena ich objęcia) byłby zdecydowanie niższy aniżeli przychód z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze (cena rynkowa akcji z dnia ich objęcia minus koszty objęcia tych akcji), opodatkowany w momencie otrzymania akcji przez pracowników. Co więcej, w takiej sytuacji późniejsza sprzedaż akcji po wartości niższej od wartości z dnia ich objęcia, skutkowałaby powstaniem straty na zbyciu tych akcji, która to strata nie podlegałaby rozliczeniu z opodatkowanym uprzednio przychodem ze świadczeń w naturze/nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że poniesiona strata kwalifikowałaby się do źródła: "kapitały pieniężne" (art. 17 ustawy o PIT), a przychód ze świadczeń w naturze/nieodpłatnych świadczeń byłby uzyskany ze źródła: "stosunek pracy" (art. 12 ustawy o PIT). Taka sytuacja prowadziłaby do opodatkowania wirtualnych dochodów, których pracownicy Spółki nigdy nie uzyskali. Nie można zatem zaakceptować takiej wykładni przepisów ustawy o PIT, ponieważ stałaby ona w sprzeczności z podstawowym celem podatku dochodowego, jakim jest opodatkowanie dochodu rzeczywistego, rozumianego jako różnica między przychodami faktycznie osiągniętymi przez podatnika a poniesionymi kosztami. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2059/07), "dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego". Mając na uwadze powyższą argumentację, należy stwierdzić, iż również w świetle wykładni celowościowej przepisów ustawy o PIT, nie sposób twierdzić, iż pakiety akcji X. przekazane pracownikom Spółki nieodpłatnie, stanowią ich przychód z tytułu świadczeń w naturze/nieodpłatnych świadczeń już w momencie otrzymania tych akcji.

Przedstawione powyżej problemy, jakie mogłyby powstać w przypadku opodatkowania akcji otrzymywanych nieodpłatnie już w momencie ich przekazania pracownikowi, w przypadku późniejszej sprzedaży tych akcji po cenach niższych aniżeli w dniu ich objęcia, zostały dostrzeżone również przez polskiego ustawodawcę. Pragnąc uniknąć irracjonalnych sytuacji, w których dochodziłoby do opodatkowania przychodu, który nie został faktycznie uzyskany przez podatnika, wprowadzony został przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Dochód taki podlega natomiast opodatkowaniu w momencie zbycia akcji, co wynika z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT. Począwszy od 1 stycznia 2011 nie ulega już wątpliwości, że przedstawione powyżej przepisy stosuje się nie tylko do dochodów uzyskanych ze zbycia akcji polskich spółek, lecz również spółek z siedzibą na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - co wynika wprost z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, Spółka uważa, iż również przepisy art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT wyłączają możliwość przyjęcia, iż przekazane nieodpłatnie pracownikom Spółki pakiety akcji X. stanowią ich przychód w momencie otrzymania akcji. Otóż, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 11, 12 i 12a, tj.:

* wydatki poniesione przez pracowników Spółki na nabycie akcji X. są niższe od wartości rynkowej tych akcji,

* pracownicy Spółki będą uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania akcji X. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy X..,

* X. jest spółką z siedzibą na terytorium Luksemburga, tj. państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W konsekwencji, również w oparciu o przepisy art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT, należy uznać, że przychód pracowników Spółki powstanie w momencie zbycia akcji X.., a nie w momencie ich nieodpłatnego otrzymania. Taki wniosek odpowiada również woli ustawodawcy, ponieważ w uzasadnieniu dotyczącym wprowadzenia do ustawy o PIT przepisu art. 24 ust. 11 twierdzono wyraźnie: "I tak w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów."

Reasumując, zdaniem Spółki, nieodpłatnie przekazane pracownikom Spółki akcje X. nie stanowią dla tych pracowników świadczeń w naturze/innych nieodpłatnych świadczeń, które skutkowałyby powstaniem przychodu w momencie otrzymania tych akcji przez pracowników Spółki. W konsekwencji, po stronie pracowników w momencie otrzymania akcji X. nie powstanie przychód ze źródła: "stosunek pracy".

2. Przychód z kapitałów pieniężnych

Zdaniem Spółki, akcje otrzymane nieodpłatnie przez pracowników Spółki kwalifikują się do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Otóż, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przytoczony powyżej przepis statuuje zasadę, iż przychód ze zbycia akcji (które zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz. U.05.183.1538 z późn. zm., zaliczane są do papierów wartościowych) powstaje dopiero w momencie zbycia akcji. W tym również momencie podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie/objęcie akcji (patrz - art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT). Osiągnięty przez pracowników dochód będzie podlegał opodatkowaniu PIT, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, według stawki 19%.

Zdaniem Spółki, bazując na przytoczonych powyżej uregulowaniach, należy uznać, iż przychód po stronie pracowników Spółki powstanie z chwilą sprzedaży akcji X. W tym również momencie, pracownicy będą uprawnieni do uwzględnienia kosztów objęcia tych akcji. Ze względu na fakt, iż większość akcji pracownicy Spółki otrzymają nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji będą stosunkowo niskie, co będzie miało bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodu ze zbycia akcji X. Dochód obliczony w powyższy sposób będzie zatem uwzględniał fakt nieodpłatnego nabycia akcji X. przez pracowników Spółki, przez co brak opodatkowania przychodu w momencie otrzymania akcji przez pracowników Spółki nie spowoduje, iż potencjalne przysporzenie pracowników z tego tytułu nie zostanie uwzględnione przy wymiarze PIT. Co więcej, taki sposób opodatkowania spowoduje, iż opodatkowany PIT zostanie dochód faktycznie uzyskany przez pracowników Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r. (op.cit) stwierdził, że: "okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji (...). Sprzedaż akcji nabytych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Podobnie w przywoływanym już wyroku z 15 września 2009 r., WSA w Warszawie zauważył, że " (...) wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji".

Twierdzenia spółki, iż po stronie pracowników otrzymujących akcje X. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia tych akcji, a nie w chwili ich otrzymania, pozostają w zgodzie z brzmieniem art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT. Jak już zostało to wskazane, przepisy art. 24 ust. 11, 12 i 12a nakazują "przesunąć" moment rozpoznania przychodu w przypadku objęcia akcji poniżej ich wartości rynkowej na moment ich sprzedaży, tak aby wyeliminować efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a przesądza dodatkowo, iż tego typu przychody kwalifikują się do źródła: "kapitały pieniężne". Na ten aspekt zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. I SA/Ol 558/09) stwierdzając, że: "o tym, że również nieodpłatne świadczenie wyrażające się w różnicy między ceną emisyjną akcji oferowanych wskazanym nabywcom a wartością rynkową tych akcji jest przychodem z kapitałów pieniężnych przesądza treść art. 24 ust. 11 ustawy o PIT".

Reasumując, w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT, przychód pracowników Spółki w związku z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami X., powstanie w momencie sprzedaży tych akcji (względnie, opodatkowaniu mogą podlegać również otrzymane do tego czasu dywidendy, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku jako okoliczność niesporna). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również przytoczone orzecznictwo sądowe. Przychód ze zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione na ich objęcie. Tak obliczony dochód zostanie opodatkowany stawką PIT w wysokości 19%, co wynika z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Pracownicy Spółki będą zobowiązani na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy o PIT wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

3. Przychód z innych źródeł

Zdaniem Spółki, w momencie nieodpłatnego przekazania pracownikom Spółki akcji X. nie powstanie dla pracowników przychód ze źródła przychodów: "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, źródłami przychodów są również "inne źródła".

Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W ocenie Spółki, w świetle brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT nie ma możliwości uznania, iż nieodpłatnie przekazane pracownikom Spółki pakiety akcji X. stanowią dla nich w momencie otrzymania tych akcji przychód z "innych źródeł", w szczególności jako inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o. PIT jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów, znajdującego się w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT zostały wymienione przykładowe przychody, których wspólną cechą jest to, że nie kwalifikują się one do źródeł przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. Ze względu na fakt, iż wraz ze zbyciem akcji X. po stronie pracowników Spółki powstanie przychód z "kapitałów pieniężnych", o którym mowa w art. 17 ustawy o PIT, to nie ma jednocześnie możliwości uznania, iż pracownicy Spółki osiągają również przychód z "innych źródeł".

Dodatkowo, nie jest również możliwe przyjęcie, iż pracownicy Spółki uzyskują przychód dwukrotnie: raz w momencie otrzymania akcji jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tekst jedn.: przychód z "innych źródeł") a następnie przy sprzedaży tych akcji (tekst jedn.: przychód z "kapitałów pieniężnych"). Otóż, jak zostało to już wykazane uprzednio (patrz - część 1b niniejszego wniosku), przekazane pracownikom Spółki dodatkowe pakiety akcji X. nie mogą zostać uznane za świadczenia w naturze/nieodpłatne świadczenia. Wynika to w szczególności z faktu, że nie stanowią one dla pracowników Spółki przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy. Co więcej, otrzymywane akcje są świadczeniem ekwiwalentnym, co wyklucza możliwość uznania go za świadczenie otrzymane nieodpłatnie. Wreszcie, koncepcja dwustopniowego opodatkowania przychodów z akcji otrzymanych nieodpłatnie prowadziłaby do opodatkowania przychodów faktycznie nieotrzymanych przez pracowników Spółki (zwłaszcza w sytuacji spadku wartości rynkowej otrzymanych akcji). Koncepcja ta pozostaje również w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy o PIT, które odraczają moment opodatkowania przychodów z akcji otrzymanych poniżej ich wartości rynkowej do momentu zbycia tych akcji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Spółki, należy uznać, iż przekazane pracownikom Spółki dodatkowe pakiety akcji X.., nie stanowią dla nich przychodów z "innych źródeł", opodatkowanych w momencie otrzymania tych akcji.

4. Obowiązki Spółki

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że przychód osiągnięty przez pracowników Spółki w związku z przyznanymi im nieodpłatnie akcjami X.., powstanie w momencie zbycia tych akcji i będzie kwalifikował się do źródła: kapitały pieniężne", po stronie Spółki nie powstanie obowiązek obliczania i poboru zaliczek na PIT od przychodów jej pracowników.

Otóż, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby prawne będące zakładami pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że po stronie pracowników w momencie otrzymania akcji X. nie powstaje przychód ze stosunku pracy, Spółka nie będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika podatku, wynikających z art. 31 ustawy o PIT.

Spółka nie będzie również zobowiązana na mocy art. 42a ustawy o PIT do sporządzenia informacji o wysokości przychodów osiągniętych przez pracowników Spółki. Przepis ten nakłada bowiem obowiązek sporządzenia informacji o przychodach na osoby prawne dokonujące wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. świadczeń kwalifikowanych jako przychody z "innych źródeł". Fakt, iż pracownicy Spółki otrzymujący nieodpłatnie akcje X. nie osiągają przychodów z "innych źródeł", wyłącza możliwość zastosowania art. 42a ustawy o PIT. Dlatego też, Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia informacji o przychodach pracowników, o której mowa w tym przepisie.

Pracownicy Spółki, osiągający przychody ze zbycia akcji, będą uprawnieni do uwzględnienia w momencie zbycia akcji kosztów ich objęcia i opodatkowania tak ustalonego dochodu przy zastosowaniu stawki PIT 19%, co wynika z przepisów art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Dochód pracowników Spółki powinien zostać wykazany zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkowany bezpośrednio przez poszczególnych pracowników.

5. Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatnie przekazywane pracownikom Spółki pakiety akcji X. nie skutkują dla tych pracowników powstaniem przychodu w momencie otrzymania tych akcji. Pracownicy Spółki osiągną natomiast przychody w momencie zbycia akcji otrzymanych nieodpłatnie, które będą kwalifikować się do źródła przychodów: "kapitały pieniężne". Przychody te, po ich pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, będą podlegać opodatkowaniu według stawki PIT 19%. Pracownicy wykażą osiągnięte dochody w zeznaniach rocznych PIT, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy ani też obowiązek sporządzenia imiennej informacji o wysokości przychodów poszczególnych pracowników.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Pomimo, iż orzeczenia te nie stanowią źródła prawa, to jednak w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzeczenia sądowe nabierają szczególnego znaczenia i powinny zostać uwzględnione przez organ wydający interpretację. Jak stwierdził bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), " (...) skoro nowowydany wyrok może stać się przyczyną zmiany istniejącej już w obrocie prawnym interpretacji, to należy przyjąć, iż w każdej innej sytuacji, wydając rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia istniejącego orzecznictwa, jako okoliczności mającej wpływ na wynik sprawy. Obowiązek taki dotyczy w szczególności postępowania, w toku którego na konkretny wyrok powołała się strona tego postępowania". W sposób bardziej dobitny obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądowego w procesie wydawania indywidualnej interpretacji wyraził WSA w Opolu w wyroku z 17 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Op 488/10), uznając: podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 14c § 2 Op organ powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, bądź zupełnie je pominąć. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 Op - zasada zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op". W świetle powyższego, należy uznać, że powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych powinny zostać szczegółowo przeanalizowane przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji, natomiast

* za prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m.in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy, tj. polskiej Spółki z o.o., jako podmiot powiązany grupy D uczestniczą w programie motywacyjnym. Celem Programu jest wzmocnienie lojalności oraz zaangażowania w rozwój Grupy pracowników, rozwinięcie poczucia przynależności i wzmocnienie integracji z Grupą, oraz umożliwienie pracownikom korzystania z wyników rozwoju Grupy.

W tym celu została utworzona spółka X. S.C.A. z siedzibą w Luksemburgu ("X.."). Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia X.., akcje nowej emisji X. zostaną przeznaczone do objęcia lub nabycia przez pracowników Spółek należących do Grupy. Szczegółowe zasady i warunki Programu zostały określone w regulaminie wewnętrznym X.., który stanie się załącznikiem do ww. uchwały.

Zgodnie z Regulaminem, pracownicy spółek należących do Grupy, którzy otrzymają imienną deklarację zakupu, będą mogli nabyć imienne i niepodzielne akcje X. Uprawnieni do zakupu akcji są pracownicy, którzy udowodnią swój staż w spółce z Grupy wynoszący 86 dni (do dnia otwarcia zakupu akcji) oraz którzy są pracownikami spółki z Grupy w dniu zamknięcia okresu zakupu akcji.

Dodatkowo w Regulaminie przewidziano możliwość nieodpłatnego przekazania pracownikom spółek z Grupy dodatkowych akcji w ramach określonego limitu. Warunkiem uprawniającym do nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Spółki dodatkowych akcji jest fakt bycia zatrudnionym przez spółkę z Grupy w dniu 31 grudnia 2010 r. oraz pozostawanie pracownikiem takiej spółki w dniu zamknięcia okresu zakupu akcji.

Akcje nabyte przez pracownika jak i akcje otrzymane nieodpłatnie nie mogą zostać zbyte przez okres pięciu lat z zastrzeżeniem wystąpienia szczególnych okoliczności określonych w regulaminie. Sprzedaż Akcji przed zakończeniem pięcioletniego okresu zawieszenia może nastąpić tylko na rzecz spółki W. S.A. lub innego wyznaczonego przez X. podmiotu.

Koszty nabycia nieodpłatnie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w programie obciąża pracodawcę, tj. spółkę z o.o. Na rzecz dotychczasowych akcjonariuszy nie była wypłacana dywidenda.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca skutków podatkowych związanych z określeniem momentu powstania przychodu w związku z realizacją praw wynikających z programu motywacyjnego polegających na nieodpłatnym nabyciu akcji w roku 2011 i w latach następnych oraz ewentualnie ciążących na niej obowiązkach płatnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Pracownik spółki w momencie przydzielenia akcji będzie dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom z tym momentem pracownicy uzyskają prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji. Tym samym pomimo ograniczenia polegającego na tym, że pełne dysponowanie tymi akcjami (możliwość ich zbycia) nastąpi po okresie pięciu lat od momentu ich otrzymania, niewątpliwie wystąpi przysporzenie majątkowe po stronie otrzymujących nieodpłatnie akcje

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego pracownik Wnioskodawcy ponosić nie musi, bo akcje otrzyma nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że pracownik otrzymujący akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoba, która akcje kupić musiała sama.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pracownicy Wnioskodawcy otrzymają akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie poniosą żadnych wydatków na ich nabycie, gdyż akcje otrzymają w ramach realizacji Programu motywacyjnego. Doskonale znana jest również wartość świadczenia, jakie w ten sposób otrzymają pracownicy, gdyż będzie to wartość rynkowa przedmiotowych akcji.

Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Pracownicy Wnioskodawcy takiego uszczuplenia nie muszą dokonywać, gdyż akcje otrzymają od spółki nieodpłatnie. Nie jest też słuszne argumentowanie, że niezasadne byłoby rozpoznanie przychodu ze stosunku pracy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, ponieważ ich odpłatne zbycie mogłoby powodować stratę w przyszłości. Przed taką perspektywą stoi każdy uczestnik obrotu akcjami, gdyż nikt nie ma gwarancji, że przychód jaki otrzyma przewyższy poniesiony wydatek. Nie ma powodu aby z uwagi na taki argument uprzywilejowywać pracowników Wnioskodawcy. Pracownicy poniosą wszak takie samo ryzyko jak osoby, które za swoje akcje zapłacą same. Każdy podatnik musi brać pod uwagę możliwość straty oraz musi mieć świadomość, że straty tej nie odliczy sobie z innego źródła. Żaden podatnik nabywając akcje nie ma gwarancji, że z ich sprzedaży uzyska dochód. Tymczasem zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby właśnie do takiego skutku, że pracownicy Wnioskodawcy otrzymując nieodpłatnie akcje otrzymują też pewność osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieodpłatne nabycie dodatkowych akcji powoduje powstanie przychodu tylko w momencie zbycia tych akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Konsekwencją przystąpienia pracownika do programu motywacyjnego jest otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia o określonej wartości. Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy spółka pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w programie motywacyjnym, na podstawie którego pracownicy ci nabywają akcje, wówczas należy uznać, iż powstał u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że z zapisów umów o pracę nie wynikają uprawnienia pracowników w związku z organizacją programu (do nabycia nieodpłatnie akcji). Podstawą zakwalifikowania uzyskanego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracowników jest istniejący stosunek pracy łączący Wnioskodawcę i pracowników w ramach zawartych umów o pracę. Na co wskazuje również Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wniosku "Warunkiem uprawniającym do otrzymania przez pracowników Spółki dodatkowych akcji jest fakt bycia zatrudnionym przez spółkę z Grupy w dniu 31 grudnia 2010 r. oraz pozostawanie pracownikiem takiej spółki w dniu zamknięcia okresu zakupu akcji". Z powyższego wynika, że gdyby nie fakt bycia pracownikiem spółki należącej do określonej Grupy kapitałowej pracownik nie przystąpiłby by do programu i nie otrzymałby nieodpłatnie dodatkowych akcji.

Z uwagi na powyższe należy uznać, iż przekazane pracownikom Spółki dodatkowe akcje X. nie będą stanowić dla nich przychodów z "innych źródeł", opodatkowanych w momencie otrzymania tych akcji.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z którym przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pracownicy Wnioskodawcy będą mogli skorzystać z powyższego przepisu z uwagi na fakt znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie ustawą zmieniającą ww. ust. 12a

Skoro zatem pracownicy Wnioskodawcy nabędą akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Luksemburga, a Luksemburg jest członkiem Unii Europejskiej, wobec tego przepis art. 24 ust. 11 znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż odpłatne zbycie akcji przez pracowników również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując:

* przychód pracowników Spółki powstanie w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji z uwagi na to, iż spółka pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w programie motywacyjnym.

* uzyskany przez pracowników przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód ze stosunku pracy.

* ponieważ nieodpłatne przekazanie akcji dodatkowych Spółki z siedzibą w Luksemburgu, na rzecz pracowników Wnioskodawcy w ramach Programu motywacyjnego nastąpi na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z siedzibą w Luksemburgu tj. na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, po stronie pracowników Wnioskodawcy pomimo pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z otrzymaniem dodatkowych akcji, nie wystąpi dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji w związku z odroczeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego dochodu w momencie ich nabycia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani żadnych innych obowiązków informacyjnych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.