IPPB2/415-470/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.) oraz piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. (data nadania 30 lipca 2009 r. data wpływu 31 lipca 2009 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-470/09-2/AK z dnia 20 lipca 2009 r. (data nadania 21 lipca 2009 r., data doręczenia 24 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranych i przekazanych składek ZUS - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranych i przekazanych składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zawiadomił płatnika o przekroczeniu wysokości rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe ówczesnego pracownika spółki, który w chwili obecnej nie jest związany stosunkiem pracy ze Spółką. W oparciu o posiadane dokumenty ZUS przedstawił prawidłową podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w miesiącu grudniu 1999 r.

Prawidłowa podstawa miała wynosić 74,57, zł w dokumentach pierwotnie przekazanych do ZUS płatnik wykazał kwotę 4041,71 zł jako podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej. W wyniku sporządzenia korekty dokumentów rozliczeniowych ZUS RCA za miesiąc grudzień 1999 r. wyliczono nadpłatę składek na ubezpieczenia: emerytalne i rentowe w wysokości 645,05 zł po stronie pracownika oraz związanej z tym faktem niedopłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 48,38 zł w stawce 7,5% obowiązującej w 1999 r., określonej w art. 8 pkt 1) ustawy z 18 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 117, poz. 756 z późn. zm.).

W związku ze stwierdzeniem nadpłaty składek na ubezpieczenia społeczne płatnik rozpoznał również dodatkowy przychód wynikający ze stosunku pracy łączącego wówczas pracownika z płatnikiem i wynikający z faktu zwrotu składek na ubezpieczenia emerytalno - rentowe. W tej sytuacji płatnik dokonał potrącenia podatku dochodowego w stawce 18% zgodnie z literą art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującą w obecnym roku podatkowym na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z poniższą kalkulacją:

645,05 zł - zwrot składek stanowiący przychód pracownika przyjęty do kalkulacji

645,00 zł - podstawa obliczenia podatku

645,00 zł x 18% = 116,10 zł - podatek naliczony

645, 05 zł x 7,5% = 48,38 zł - pobrana składka zdrowotna

645,05 zł x 7,5% = 48,38 zł - kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek

116,10 zł - 48,38 zł = 67,72 zł po zaokrągleniu 68,00 - pobrana zaliczka na podatek dochodowy

645,05 zł - 48,38 zł - 68,00 zł = 528,67 zł - kwota do wypłaty.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego płatnik antycypuje możliwość wystąpienia zdarzenia przyszłego polegającego na opodatkowaniu przychodu wynikającego z zawiadomienia o przekroczeniu wysokości rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Płatnik nadmienia, że opisana sytuacja może dotyczyć pracownika, który w chwili złożenia wniosku nie pozostaje w stosunku pracy z płatnikiem. W przypadku, gdy do płatnika dotrze zawiadomienie jw. dotyczące przekroczenia podstawy wymiaru składek w miesiącu grudniu 2003 r. wyliczona przez płatnika kwota zwrotu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyniesie 3000,00 zł po stronie pracownika a kwota składki zdrowotnej, którą należało będzie dopłacić do ZUS - według stawki obowiązującej w 2003 r.- wyniesie 240,00 zł (3000,00 zł x 8%). Od kwoty, którą należy zwrócić pracownikowi z tytułu korekty składek emerytalno - rentowych pobrana zostanie zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 308,00 zł zgodnie z poniższym wyliczeniem:

3000,00 zł - przychód pracownika przyjęty do kalkulacji

3000,00 zł - podstawa obliczenia podatku

3000,00 zł x 18% = 540,00 zł - podatek naliczony

3000,00 zł x 8,0% = 240,00 zł - pobrana składka zdrowotna

3000,00 zł x 7,75% = 232,50 zł - kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek

540,00 zł - 232,50 zł = 307,50 zł; po zaokrągleniu 308,00 - pobrana zaliczka na podatek dochodowy

3000,00 zł - 240,00 zł - 308,00 zł =2452,00 zł - kwota do wypłaty.

Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. Nr IPPB2/415-470/09-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 31 lipca 2009 r.), dosyłając stosowne pełnomocnictwo dla osób występujących z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w imieniu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Po przedstawieniu powyższych kalkulacji oraz mając świadomość, iż prawo nie działa wstecz płatnik stoi na stanowisku, iż w przypadku zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne, gdy wartość składki zdrowotnej zmniejszającej podatek dochodowy równa jest wartości odprowadzonej do ZUS, składka zdrowotna winna zostać naliczona według stawki procentowej jaka obowiązywała w miesiącu, którego dotyczyła korekta (w opisanym stanie faktycznym - 7,5%). Zdaniem płatnika zastosowanie stawki procentowej określonej w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w miesiącu, w którym nastąpi zwrot składek będzie działaniem nieprawidłowym prowadzącym do uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie płatnik ma świadomość, iż zgodnie z obecnym brzmieniem art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. potrącenie zmniejszające podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy jej wymiaru, co oznaczą, że istnieją formalne podstawy dokonywania zmniejszenia podatku o stawkę niższą aniżeli maksymalna stawka 7,75% określona w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.

W opinii płatnika przedstawione obliczenia są zgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi, w szczególności z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych zawiadomił płatnika o przekroczeniu wysokości rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe ówczesnego pracownika spółki, który w chwili obecnej nie jest związany stosunkiem pracy ze Spółką. W oparciu o posiadane dokumenty ZUS przedstawił prawidłową podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w miesiącu grudniu 1999 r.

W związku z powyższym Szpital zobowiązany był do sporządzenia korek dokumentów rozliczeniowych ZUS, tj. RCA i DRA, które spowodowały nadpłaty u pracownika w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a następnie winien dokonać zwrotu nienależnie naliczonych i pobranych składek.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, iż kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowana przez pracownika, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy (płatnika składek) stanowi dla pracownika (lub byłego pracownika) przychód ze stosunku pracy.

Stąd też kwotę zwróconych składek, bez względu na to, czy jest to zwrot składek pobranych od pracownika w ubiegłych latach podatkowych czy w bieżącym roku, pracodawca dolicza do wynagrodzenia i do pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w miesiącu zwrotu i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że przy zwrocie składek ubezpieczonemu nienależnie potrąconej części wynagrodzenia, stanowiącej różnicę między zawyżoną częścią składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, finansowaną ze środków ubezpieczonego, a zaniżoną częścią składki na ubezpieczenie zdrowotne, płatnik powinien obliczyć podatek dochodowy. Ponadto od zwracanej ubezpieczonemu nienależnie potrąconej części wynagrodzenia płatnicy powinni potrącić należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o którą powinni pomniejszyć należną zaliczkę na podatek.

Z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) wynika, że podstawę obliczania podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy od uzyskanego przychodu odliczyć koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy, jak również składki na ubezpieczenie społeczne potrącone w danym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy ustawy podatkowej, od podstawy obliczenia podatku odlicza się kwoty składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, pod warunkiem, że zostały one istotnie potrącone w roku podatkowym przez płatnika i odprowadzone do ZUS w tak ustalonych wysokościach.

Od tak uzyskanego dochodu należy obliczyć kwotę zaliczki na podatek dochodowy stosując 18% stawkę podatku, jak również można zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) stanowi, że do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników.

Zgodnie z art. 32 ust. 3b ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika. Zatem podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, potrąconych przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika, zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Podatek (zaliczkę) zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych bądź pobranej przez płatnika, przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się zaliczkę na podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy).

Ponadto w kwestii prawidłowości rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne należy stwierdzić, iż w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w związku z art. 14a § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni są w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zagadnienia dotyczące kwestii rozliczenia ww. składek uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) oraz innych przepisów regulujących ww. zagadnienia. Zatem sposób rozliczenia składek wynika z tych przepisów, a ich interpretacja nie należy do właściwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż tutejszy organ podatkowy jest kompetentny tylko w kwestii wskazania Wnioskodawcy przepisów prawa podatkowego i sposobu dokonania prawidłowych obliczeń w związku z wypłatą byłemu pracownikowi zwróconych składek przekazanych uprzednio do ZUS od zawyżonej podstawy i to zostało uczynione powyżej. Odnośnie wysokości kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek w myśl przepisu art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do udzielania odpowiedzi.

W odniesieniu do wyliczonej kwoty podstawy od której została naliczona składaka zdrowotna oraz podatek podlegający wpłacie, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.