IPPB2/415-466/07-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 29 listopada 2007 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 21 lutego 2008 r., data wpływu 25 lutego 2008 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-466/07-2/IŚ z dnia 12 lutego 2008 r. (data nadania 13 lutego 2008 r., data doręczenia 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku.

Z uwagi na niepełny opis stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Nr IPPB2/415-466/07-2/IŚ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie z jaką datą zmarli obydwoje rodzice - w celu ustalenia daty nabycia przez Wnioskodawcę spadku oraz wskazanie, jeżeli ostatnie z rodziców zmarło w 2007 r., w jakiej części Wnioskodawca dziedziczy mieszkanie po każdym z rodziców.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze ustawowego dziedziczenia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 51 m² jako spadek po zmarłych rodzicach.

Podstawę prawną nabycia przez Wnioskodawcę spadku po rodzicach, którego przedmiotem było to mieszkanie, stanowi postanowienie z dnia 19 lipca 2007 r. Sądu Rejonowego -- stwierdzające, że:

* spadek po XX zmarłym 3 listopada 2004 r. nabyli żona YY z domu ---- oraz syn ---- w częściach po #189; (jednej drugiej);

* spadek po YY z domu ---- zmarłej 2 marca 2007 r. nabył syn ---- w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)Sprzedaż mieszkania odziedziczonego przez Wnioskodawcę (jedynego spadkobiercę po zmarłych rodzicach) z upływem roku od daty zameldowania się w tym mieszkaniu - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 2)Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym mieszkaniu powinien zameldować się sam, ponieważ stanowi ono odrębny majątek Wnioskodawcy, odziedziczony po rodzicach. Żona Wnioskodawcy winna natomiast mieszkać w mieszkaniu, które małżonkowie wspólnie nabyli w czasie trwania małżeństwa.

Ad. 3)Wnioskodawca uważa, iż może zawrzeć przedwstępną notarialną umowę sprzedaży mieszkania z potencjalnym nabywcą. W treści takiej umowy winien być określony termin przeniesienia własności prawa do lokalu mieszkalnego.

Ad. 4)Sprzedaż przedmiotowego mieszkania - poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, przewidującej docelową sprzedaż po upływie roku od daty zameldowania się Wnioskodawcy w tym mieszkaniu - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na to, iż faktyczne przeniesienie własności lokalu nastąpi po roku od zameldowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W związku z powyższym odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, z ww. zastrzeżeniami.

Należy jednak podkreślić, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, jaki Pan zamierza uzyskać ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłych rodzicach - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to jest niezależne ani od złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, ani istnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

A zatem, przy określeniu momentu nabycia spadku decydujące znaczenie ma data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż odziedziczone przez Pana spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego w części przypada na spadek po zmarłym 3 listopada 2004 r. XX, a w części po zmarłej 2 marca 2007 r. YY z domu ---. Oznacza to tym samym, iż nabycie przedmiotowego prawa miało miejsce w dwóch datach, równoznacznych z datami śmierci ww. spadkodawców - prawo do lokalu w części przypadającej na spadek po zmarłym XX nabył Pan 3 listopada 2004 r., a w części przypadającej na spadek po zmarłej YY z domu ---- nabył Pan 2 marca 2007 r.

Wobec powyższego sprzedaż odziedziczonego przez Pana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega w stosownej proporcji, odpowiadającej udziałowi nabytego prawa po każdym ze spadkodawców w całości, odpowiednio dwóm zasadom opodatkowania - udział nabyty z datą 3 listopada 2004 r. opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., natomiast udział nabyty z datą 2 marca 2007 r. według zasad określonych w powoływanej ustawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek z tytułu ww. przychodów ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Istotne jest jednak, że ustawodawca przewidział określone ulgi i zwolnienia, które na mocy przepisów przejściowych obowiązują nadal, w tym w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do końca 2006 r., a takie nabycie w części miało miejsce w Pana przypadku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W świetle powyższego, przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Pana 3 listopada 2004 r. będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Tu należy zwrócić uwagę, że zameldowanie powinno być liczone od momentu zameldowania, a nie nabycia nieruchomości. Przepisy wprowadzające ulgę meldunkową nie zawierają bowiem zastrzeżenia, że meldunek liczy się od momentu nabycia.

Wskazane zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 21).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (ust. 22). Oznacza to, że mąż i żona - będąc obydwoje zameldowani przez okres co najmniej 12 miesięcy w nieruchomości należącej do ich wspólnego majątku - mogą z osobna skorzystać ze zwolnienia, jako że podatnikiem w przypadku sprzedaży rzeczy wspólnej jest odrębnie każdy z małżonków, stosownie do przypadającego na każdego z nich udziału.

Wskazana zasada nie ma zastosowania, gdy nieruchomość lub prawo majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, należy do majątku odrębnego jednego z małżonków. Taka sytuacja przykładowo występuje, gdy małżonkowie podpiszą intercyzę, nieruchomość została nabyta przed datą ślubu, małżonek - jak to ma miejsce w Pana przypadku - nabył nieruchomość (prawo) w drodze spadku. Wówczas obwarowania odnośnie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej winny być spełnione tylko przez małżonka zbywającego przedmiot swej odrębnej własności, czyli przez Pana.

A zatem, w świetle przywołanych przepisów, również przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Pana z datą 2 marca 2007 r. po zmarłej YY będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile sprzedaż nastąpi po upływie 12 miesięcy od czasu zameldowania Pana w tym lokalu na pobyt stały i o ile złoży Pan w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia tego lokalu wymagane oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Termin złożenia oświadczenia ma charakter materialny i nie jest możliwe jego przywrócenie.

Ponadto należy podkreślić, iż to, czy w przedmiotowym mieszkaniu zamelduje się Pan sam, czy z żoną zależy od decyzji podjętej przez Pana i żonę - interpretacje wydawane przez organy podatkowe dotyczą wyłącznie przepisów prawa podatkowego i nie obejmują swym zakresem prywatnych spraw, jak też nie służą jakiemukolwiek doradztwu.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawarcia przez Pana przedwstępnej notarialnej umowy sprzedaży mieszkania z potencjalnym nabywcą, wskazać należy, iż z punktu widzenia skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych taka czynność jest obojętna podatkowo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "odpłatne zbycie", co oznacza, że słowa te należy rozumieć w znaczeniu potocznym lub określonym przez inne gałęzie prawa, a także w znaczeniu, jaki nadaje tym wyrażeniom słownik języka polskiego. Zatem "odpłatne zbycie", to przeniesienie własności rzeczy umową - miedzy innymi sprzedaży, zamiany czy też zwolnienia z długu.

Przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nie możemy mówić o przeniesieniu własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna określa jedynie istotne warunki transakcji mającej nastąpić w przyszłości, o czym stanowi art. 389 Kodeksu cywilnego. Samo zawarcie umowy przedwstępnej i otrzymanie zadatku lub zaliczki nie powoduje bowiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego. A zatem, aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić faktyczna sprzedaż przedmiotowego lokalu z przeniesieniem prawa własności. Obowiązek podatkowy powstaje więc dopiero w momencie zawarcia faktycznej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, moment podpisania przez Pana umowy przedwstępnej nie będzie miał znaczenia dla celów podatkowych.

Jeśli zaś chodzi o treść umowy przedwstępnej - to zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów - organom podatkowym nie przysługują uprawnienia do ingerowania ustalenia stron.

Reasumując, przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które nabył Pan w drodze spadku po zmarłych rodzicach będzie w całości wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w momencie sprzedaży minie okres stałego zameldowania się przez Pana w tym lokalu począwszy od daty śmierci ostatniego z rodziców, tj. od dnia 2 marca 2007 r., i o ile złoży Pan w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia wymagane oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.