IPPB2/415-453/14/16-5/S/MK1 - Określenie kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4023/14 (data wpływu 14 marca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej przez niezależnego eksperta.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie dokona sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów w kwocie (czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanych udziałów.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Reasumując, z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1-2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, iż:

* art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem wskazanej regulacji wszelkie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to sformułowałby omawiany przepis w inny sposób, który by na to wskazywał, np. "określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część";

* art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, bowiem dokona on zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż:

* udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

* przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym miejscu warto podnieść, że w przypadku wykładni przepisów podatkowych powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się prymat wykładni językowej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny " (...) stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa." (wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11).

Natomiast w innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dodaje: "(...) próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1058/11).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla "zasadnie też podkreślono tamże, że argumentacja organu w powyższym zakresie ma w przeważającej mierze charakter funkcjonalny, odwołujący się np. do kwestii "fiskalnych", czy "adekwatności opodatkowania" (zob.s. 8, 10 skargi kasacyjnej).

Jako taka, nie uchyla ona w żadnym stopniu ustaleń interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonym wyroku (...). Organ zdaje się zapominać o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, Nr 2, poz. 43). Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej (...) jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym." (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje "za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny /R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 s. 57.

Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 239/06), a także podkreśla "mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) - w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), do którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie - por. przykładowo L Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 223/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J.P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 101) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający poziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się do tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażony w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa." (wyrok NSA z 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1019/06).

Skoro więc z wykładni językowej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT można wywnioskować, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziałów czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej i jednocześnie powyższego stwierdzenia nie może podważać regulacja z art. 22 ust. 1f pkt 1-2 ustawy PIT, gdyż z literalnej wykładni ww. przepisu wprost wynika, że nie znajdzie on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, to należy uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-453/14-2/MK1 z dnia 29 sierpnia 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce z o.o. z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 21 października 2014 r. Nr IPPB2/415-453/14-4/MK1 (skutecznie doręczonym w dniu 3 listopada 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-453/14-2/MK1 z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4023/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 14 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4023/14.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1-2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia a 2 listopada 2014 r. W tym okresie przepis ten miał następującą treść: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Spór w sprawie powstał w związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynikało, że Skarżący, planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej przez niezależnego eksperta. W związku z tym, że w przyszłości możliwa jest sprzedaż tych udziałów Skarżący zapytał, czy powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej.

Nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu ewentualnej sprzedaży opisanych powyżej udziałów winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów (zob. wyroki NSA np. II FSK 3059/13 z dnia 5 września 2014 r.). Słusznie zatem wskazał Minister Finansów, iż oznacza to, że do określenia wysokości kosztów nie ma możliwości zastosowania innej regulacji prawnej niż wymieniona przez ustawodawcę.

A zatem rozważenia wymaga czy w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Przy czym analizą należy objąć pkt 1 tego artykułu z uwagi na fakt, że pkt 2 nie będzie miał w sprawie zastosowania, co jest bezsporne.

Zdaniem Sądu, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 2 listopada 2014 r., nie pozostawia wątpliwości, iż określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taka jednoznaczna treść tego przepisu wyklucza możliwość zastosowania do jego analizy innej wykładni niż językowa.

W tym względzie należy zgodzić się ze Skarżącym, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Minister Finansów wskazał wprawdzie, że: "Literalna wykładnia przepisu prowadziłaby jednak do wniosku, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania do tych wszystkich przypadków, kiedy przedmiotem wkładu są inne składniki majątku niż udziały (akcje) oraz przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. To zaś oznaczałoby, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część podatnicy zbywający udziały (akcje) zostaliby pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu." A także w dalszej części uzasadnienia interpretacji: "Gdyby zatem poprzestać na wykładni językowej należałoby stwierdzić, że skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przypadków kiedy zbywane udziały (akcje) były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zastosowania nie może mieć żaden inny przepis prawa z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, to kosztów uzyskania przychodu nie ustala się. W tym miejscu należy odwołać się jednak do stanowiska judykatury, z którego wynika, że nie można poprzestać na wykładni językowej we wszystkich tych przypadkach, kiedy zastosowanie wyłącznie tej wykładni prowadziłoby do wadliwych i niejednoznacznych rezultatów. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego odwołać się należy do wykładni systemowej." Niemniej jednak Minister Finansów nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Wskazał jedynie na uzasadnienie do ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. z którego wynika, że zmiana w treści art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. miała być jedynie zmianą dostosowawczą, nie wprowadzającą zmian w mechanizmie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (chodziło o rozszerzenie tego mechanizmu na inne podmioty i na inne kategorie przychodów).

Sąd nie podziela stanowiska organu w zakresie odejścia w niniejszej sprawie o stosowania wykładni językowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna. W tym względzie Sąd przywołuje, za Skarżącym, tylko kilka z licznych tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w całości podziela i przyjmuje za swoje.

I tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09 wskazał, iż: analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa". Z kolei w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1019/08 ten sam Sąd wyjaśnił, iż: "Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przejęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnia contra legem", a także w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 oraz z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10: "Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów o.p., pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo" (wszystkie wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy przy tym zauważyć, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów. Słusznie więc podnosi Skarżący, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mimo, że jest on wymieniony w art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Za zasadny uznać też trzeba zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h O.p. Organ podatkowy naruszył powyższe zasady pomijając przywołane przez Skarżącego orzecznictwo sądowe dotyczące podstawowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poinformowanie, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach było błędne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4023/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 29 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.