IPPB2/415-447/12-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony w C. S.A. na stanowisku Administratora Systemu. W ramach obowiązków służbowych, na podstawie umowy o pracę i w oparciu o określony przez pracodawcę zakres czynności, Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub w zespole oprogramowanie komputerowe, które ma charakter autorski. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi i posiada dokumenty potwierdzające ewidencję roczną prac o charakterze autorskim, która zawiera m.in. szczegółowy wykaz czasu poświęconego na prace o charakterze twórczym, odpowiadającego 80% wynagrodzenia pracownika, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Ewidencja jest potwierdzona podpisem przełożonego Wnioskodawcy.

Mimo stosownych zapisów umowy i zakresu czynności oraz faktycznego charakteru pracy, której efektem finalnym jest tworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), postanowień art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, które stanowią, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, pracodawca zaprzestał naliczania kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), z uwagi na powierzenie procesu naliczania wynagrodzeń firmie zewnętrznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i zapytuje czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma prawo do zastosowania w zeznaniach rocznych za lata, w których otrzymywać będzie wynagrodzenie ze stosunku pracy w opisanych okolicznościach, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% osiąganego przychodu ze stosunku pracy w proporcji ustalonej w stosunku, jaki przypada na czas pracy twórczej do czasu pracy ogółem w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną w porozumieniu z pracodawcą, czyli do proporcjonalnej części wynagrodzenia uzyskiwanego ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje mu szczególne uprawnienie do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w każdej sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia własności autorskich praw majątkowych do utworów (tu: programów komputerowych), nawet wtedy, gdy przeniesienie to nie wynika ze szczególnej umowy, lecz umowy o pracę oraz nie dotyczy odrębnie zdefiniowanego przychodu, lecz ogólnie rozumianego przychodu ze stosunku pracy. Jest bowiem bez znaczenia, w świetle powołanego przepisu i innych przepisów ustawy, by uprawnienie do podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, stosować zawężająco, jedynie do tych umów cywilnoprawnych, których jedynym celem jest przeniesienie lub udostępnienie autorskich praw majątkowych.

Po drugie należy zauważyć, że zdefiniowane przez prawo autorskie automatyczne przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach umowy o pracę (patrz wspomniany art. 12 ust. 1 prawa autorskiego) wzmocnione zapisem w art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., który stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, nie kreuje żadnych ograniczeń, które mogłyby mieć znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego, a jedynym logicznym argumentem za tym, aby powiązać owo "automatyczne" przeniesienie autorskich praw majątkowych przychodem ze stosunku pracy, jest udowodnienie, że przychód ten służy opłaceniu nabycia praw do utworów lub programów komputerowych. Skoro z natury umowy o pracę i samego charakteru czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę wynika to wprost, oczywistym jest, że przychód powinien być powiązany z podwyższonymi kosztami uzyskania, opisanymi w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie powinny różnicować analogicznych sytuacji (czynności) prawnych, jeśli tylko różnią się one formalnoprawnymi szczegółami. Bez względu więc na to, z tytułu jakiej umowy (nazwanej lub nienazwanej) dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych, koszty ustalone dla tego przeniesienia, powinny być stosowane analogicznie i adekwatnie do gramatycznego brzmienia przepisu podatkowego. Oznacza to, że również w przypadku przychodu ze stosunku pracy, jeśli jest on powiązany z sytuacją opisaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, Wnioskodawca ma prawo do podwyższonych kosztów uzyskania w wysokości 50% osiąganego przychodu.

Na koniec warto odwołać się do licznych interpretacji organów podatkowych, które potwierdzają prawo do stosowania podwyższonych kosztów, zdefiniowanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podobnym do opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Na pierwszy plan wysuwa się tu interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2011 r. Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-191/11-2/JS), w której stwierdzono w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, że możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracownika stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w C. S.A. na stanowisku Administratora Systemu. W ramach obowiązków służbowych, na podstawie umowy o pracę i w oparciu o określony przez pracodawcę zakres czynności, Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub w zespole oprogramowanie komputerowe, które ma charakter autorski. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi i posiada dokumenty potwierdzające ewidencję roczną prac o charakterze autorskim, która zawiera m.in. szczegółowy wykaz czasu poświęconego na prace o charakterze twórczym, odpowiadającego 80% wynagrodzenia pracownika, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Ewidencja jest potwierdzona podpisem przełożonego Wnioskodawcy. Mimo stosownych zapisów umowy i zakresu czynności oraz faktycznego charakteru pracy, której efektem finalnym jest tworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), postanowień art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, które stanowią, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, pracodawca zaprzestał naliczania kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), z uwagi na powierzenie procesu naliczania wynagrodzeń firmie zewnętrznej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń, jako twórcę lub współtwórcę oprogramowania komputerowego można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana, jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Nie ma przeszkód prawnych, o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.