IPPB2/415-446/08-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 marca 2002 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt budowlano hipoteczny w Banku Z W S.A. w kwocie 60100,00 CHF na zakup mieszkania od developera (akt notarialny podpisany w dniu 12 grudnia 2002 r. (KW:........). Do powyższego kredytu Wnioskodawca korzystał z ulgi odsetkowej w latach 2002 - 2005.

W dniu 8 maja 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnął kredyt refinansowy w Banku Y S.A., którego przedmiotem była nieruchomość, a celem spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2002 r. w kwocie 112 tys. zł oraz inne potrzeby konsumpcyjne w kwocie 43 tys. zł Łączna kwota kredytu refinansowego wynosiła 155 tys zł.

W dniu 24 listopada 2006 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i w tym dniu otrzymał zaliczkę w kwocie 15 tys zł. Kwotę za sprzedawane mieszkanie ustalono na 355 tys zł W dniu 22 grudnia 2006 r. podpisał właściwą umowę sprzedaży nieruchomości (akt notarialny).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i termin wpłaty wynosi 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż we właściwym terminie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie w ciągu dwóch lat przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej.

W dniu 16 stycznia 2007 r. ze środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca dokonał całkowitej spłaty kredytu refinansowego w Banku Y S.A. w kwocie 155 tys. zł, z czego 112 tys. zł przeznaczone było na spłatę części mieszkaniowej oraz 43 tys. zł na inne potrzeby konsumpcyjne.

Wcześniej, tj. dnia 5 lipca 2006 r. Wnioskodawca podpisał z developerem "umowę o wybudowanie domu jednorodzinnego i przedwstępna umowę sprzedaży nieruchomości" (zakup domu od developera). Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego miała miejsce dnia 11 stycznia 2007 r. Na zakup tego domu w dniu 24 lipca 2006 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny w X Banku S.A. (......). Kredyt na zakup domu spłacany jest od dnia 10 września 2006 r.

Zgodnie z informacją pozyskaną w Krajowej Informacji Podatkowej: w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powołanym przepisie:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy - zgodnie z art. 21 ust. 2a nie ma zastosowania dla podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy od podstawy obliczenia podatku dochodowego w zeznaniu rocznym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powołanym przepisie:

* w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę i modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 335 tys. zł zwolnione będą koszty poniesione na:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze powyższe artykuły oraz informację otrzymaną w Krajowej Informacji Podatkowej od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 335 tys. zł zwolnione będą koszty poniesione na:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki.

Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2002 r. nabył Pan lokal mieszkalny finansując zakup w całości kredytem zaciągniętym w Banku Z W S.A. w obcej walucie.

W 2006 r. został spłacony w drodze refinansowania kredytem złotowym zaciągniętym w innym banku. Kredyt został udzielony na spłatę kredytu na zakup mieszkania i inne potrzeby konsumpcyjne.

Kredyt refinansowy spłacił Pan w całości w 2007 r., przeznaczając na ten cel dochód ze sprzedaży mieszkania na zakup którego przeznaczony był kredyt zaciągnięty w Banku Z W S. A. w obcej walucie.

Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego.

Bez znaczenia jest w tym wypadku to, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na spłatę kredytu złotowego służącego refinansowaniu kredytu wyrażonego w walucie obcej na zakup mieszkania, nie powoduje zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W tej części przychodu należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w trybie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego w części wydatkowanej na spłatę kredytu wraz z odsetkami w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży - tzn. podpisania aktu notarialnego.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ustawy, który stanowi "przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b".

W dniu 5 lipca 2006 r. podpisał Pan umowę z developerem na wybudowanie domu jednorodzinnego i przedwstępną umowę sprzedaży. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego została podpisana w dniu 11 stycznia 2007 r. Zakup tego domu został sfinansowany z kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu jednorodzinnego w dniu 24 lipca 2006 r. w X Banku S.A. (..........).

W związku z powyższym, jeżeli nie korzystał Pan z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej to przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, który zostanie przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w przeciągu dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Wnioskodawca może więc korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że nie będzie odliczać odsetek od spłacanego kredytu na podstawie art. 26b.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ustawy, który stanowi "przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b".

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zwanej dalej k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...). W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości, w części przeznaczonej na remont, modernizację i roboty wykończeniowe w nowonabytym domu jednorodzinnym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na spłatę kredytu złotowego służącego refinansowaniu kredytu wyrażonego w walucie obcej na zakup mieszkania, nie powoduje zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, który zostanie przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego w przeciągu dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w