IPPB2/415-444/09-2/AS2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie jej majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym w celu zawiązania nowej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie jej majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym w celu zawiązania nowej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zw. "Spółką", "Spółką dzieloną") jest polską spółką kapitałową prawa polskiego. W formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą m.in. w następujących przedmiotach (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727):

* "Leasing finansowy" (PKD 65.21.Z),

* "Pozostałe formy udzielania kredytów" (PKD 65.22.Z),

* "Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKO 65.23.Z),

* "Zarządzanie rynkiem finansowym" (PKD 67.11.Z),

* "Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKO 67.1 3.Z),

* "Badanie rynku i opinii publicznej" (PKD 74.13.Z),

* "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" (PKO 74.14.A) (działalność podstawowa Wnioskodawcy),

a także w przedmiotach:

* "Ubezpieczenia na życie" (PKD 66.01.Z),

* "Działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi" (PKD 67.20.Z).

Udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiadają dwie osoby fizyczne.

Zamiarem Wnioskodawcy jest wyodrębnienie w strukturze swojego przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej, której celem będzie rozwój działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego ("Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych" PKD 66.22.Z), dodatkowo zaś prowadzenie szkoleń z zakresu szeroko rozumianej problematyki finansowej ("Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKD 85.59.6.).

Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę, którą utworzy się Oddział Spółki.

W treści tej uchwały Zarząd Spółki postanowi ponadto o wyposażeniu Oddziału w następujące składniki majątkowe należące do Wnioskodawcy:

Na podstawie ww. uchwały Zarządu Spółki, Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uwidoczniony w wymaganych prawem ewidencjach.

Oddział będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do Wnioskodawcy oraz wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na rachunku bankowym znajdą się środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez Oddział działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego Spółki.

Dla potrzeb Oddziału będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe ewidencjonujące przebieg zdarzeń w ramach przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie Oddziałowi kosztów i przychodów podatkowych (zobowiązań i należności) związanych z prowadzoną przezeń działalnością.

Ponadto wolą Zgromadzenia Wspólników Spółki jest (w dalszej kolejności) dokonanie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. wydzielenia majątku Spółki powierzonego Oddziałowi w celu zawiązania nowej spółki z o.o. Nowa spółka ma w zamiarze Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy przejąć funkcje gospodarcze Oddziału i samodzielnie na własny rachunek prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotach "Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych" (PKD 66.22.Z) oraz "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKD 85.59.B).

Kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty:

Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym nowej spółki, które zostaną objęte przez udziałowców Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku wydzielonego ze Spółki na rzecz nowej spółki.

Zgromadzenie Wspólników Spółki nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie nie przewiduje się ujawnienia agio, które należałoby przekazać na kapitał zapasowy nowej spółki. Zgromadzenie Wspólników Spółki nie przewiduje także wypłaty przez nową spółkę dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 k.s.h.

W planie podziału Wnioskodawcy nowej spółce zostaną przyporządkowane te prawa i obowiązki Spółki, które pozostawać będą w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział, a w szczególności:

Podział Spółki przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po zarejestrowaniu nowej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie uchwały Zarządu Oddział zostanie formalnie zlikwidowany oraz wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego po czym księgi rachunkowe Oddziału zostaną zamknięte a następnie otworzone w nowej spółce.

Wnioskodawca zapewnia, że pozostały po podziale majątek Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.), zdolną do samodzielnego realizowania dotychczasowych funkcji gospodarczych w zakresie działalności podstawowej. Prowadzenie dotychczasowej działalności podstawowej Wnioskodawcy, zgodnie z zamiarem udziałowców Spółki, ma być w dalszym ciągu kontynuowane, pomimo dokonania podziału Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca, jako "osoba planująca utworzenie nowej spółki", działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje ponadto poniższe zapytanie:

Wnioskodawca, jako "osoba planująca utworzenie nowej spółki", działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje ponadto poniższe zapytanie:

Wnioskodawca, jako "osoba planująca utworzenie nowej spółki", działając na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje ponadto poniższe zapytanie:

Wnioskodawca, jako "osoba planująca utworzenie nowej spółki", działając na swoją rzecz, a także na rzecz spółki, której zawiązanie planowane jest dopiero w przyszłości na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kieruje ponadto poniższe zapytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania Nr 2, 4, 5, 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 i 3 rozpatrzony został odrębną interpretacją indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do Pytania 2)

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (...).

Na podstawie zaś przepisu art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

A contrario z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. wynika, że w przypadku, gdy majątek wydzielony ze spółki dzielonej, który zostanie przejęty przez spółkę nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lub majątek, który po podziale pozostanie w spółce dzielonej przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to wówczas po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstaje dochód w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Na podstawie natomiast przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, majątek wydzielony w przyszłości ze Spółki na podstawie przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie ze stanem faktycznym wniosku, majątek, który po podziale pozostanie w Spółce także będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy przesądza o tym, że w okolicznościach stanu faktycznego wniosku nie powstanie po stronie wspólników Spółki nowo zawiązanej dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w Spółce.

Oznacza to tym samym, że spółka nowo zawiązana nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie wspólników Wnioskodawcy nie powstanie.

Stanowisko do Pytania 4)

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu udziału w zysku tej spółki, będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 k.s.h. (k.s.h. posługuje się w tym przepisie określeniem "podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki"). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie k.s.h. przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. spółkę nowo zawiązaną można utworzyć zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 k.s.h. oraz art. 542 § 4 k.s.h.). W pierwszym przypadku podział przez wydzielenie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, w drugim przypadku do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej prowadzić nie musi.

W przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - brak jest podstaw, aby twierdzić, że w spółce dzielonej dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 k.s.h. Nie dochodzi bowiem z tego tytułu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej nie obejmują z tego tytułu żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej. Środki z kapitału zapasowego spółki dzielonej stanowią de facto majątek, który Spółka ta przekazuje spółce nowo zawiązanej w celu jej utworzenia oraz prowadzenia przez nią działalności statutowej

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie powstaje po stronie wspólników Spółki dzielonej w przypadku przekazania przez Spółkę dzieloną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki.

Interpretację rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza także jednoznacznie przepis art. 217 Konstytucji.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe jednostki uczestnictwa. Zakres regulacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje natomiast takiej sytuacji, w której osoba prawna (Spółka dzielona) środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach przekazuje na kapitał zakładowy należący do innej osoby prawnej (spółki nowo zawiązanej).

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o dochodzie przeznaczonym na podwyższenia kapitału zakładowego - ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej osoby prawnej.

W przypadku natomiast przekazania przez Spółkę dzieloną w celu utworzenia i pokrycia kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej wiadomo, że wspólnicy Spółki dzielonej dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę spółkę przeznaczają na kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, oraz że z tego tytułu nie obejmują żadnych dodatkowych jednostek uczestnictwa Spółki dzielonej. A zatem w takim przypadku nie powstaje po stronie wspólników Spółki dzielonej dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Spółka dzielona w związku z faktem przekazania środków wydzielonych z kapitału zapasowego na utworzenie nowej spółki nie może stać się płatnikiem, o którym mowa w przepisie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z tym faktem Spółka dzielona nie wydaje na rzecz swoich wspólników żadnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (z natury rzeczy bowiem z tytułu podziału kapitał zakładowy Spółki dzielonej nie może zostać powiększony, gdyż albo pozostaje na niezmienionym poziomie, albo zostaje obniżony).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie wspólników Wnioskodawcy nie powstanie.

Stanowisko do Pytania 5)

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód przeznaczony na podwyższenia kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu udziału w zysku tej spółki będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Dla spółki z o.o. instytucję tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 k.s.h. (k.s.h. posługuje się w tym przepisie określeniem "podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki"). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki

Na gruncie k.s.h. przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. spółka nowo zawiązana może powstać zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 k.s.h. oraz art. 542 § 4 k.s.h.).

W przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - brak jest podstaw aby twierdzić, że w spółce nowo zawiązanej dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 k.s.h. Spółka nowo zawiązana nie posiada bowiem jeszcze żadnych środków na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które mogłyby zostać przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Ponadto majątek wydzielony z kapitału zapasowego spółki dzielonej, z którego pokrywa się kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej w żadnym wypadku nie można uznać za zysk spółki nowo zawiązanej w rozumieniu art. 191 § 1 k.s.h. Jest to po prostu majątek, którym w całości zgodnie z przepisami art. 163 pkt 2 k.s.h. w zw. z art. 532 § 1 k.s.h. jest obowiązek pokryć kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej tak, aby spółka ta mogła skutecznie powstać i zostać zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Majątek ten nie stanowi zysku netto wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, który nie został podzielony pomiędzy jej wspólników, a który następnie decyzją spółki nowo zawiązanej przekazywany jest na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Oprócz powyższego o tym, że w przypadku utworzenia nowej spółki - zawiązanej na bazie majątku Spółki dzielonej, który został wydzielony z jej kapitału zapasowego - faktycznie nie dochodzi do tzw. kapitalizacji rezerw w rozumieniu art. 260 § 1 k.s.h., świadczy także okoliczność, że w związku z zawiązaniem nowej spółki nie dochodzi do żadnego podwyższenia jej kapitału zakładowego, gdyż kapitał ten w ogóle jeszcze nie istnieje, a jest dopiero na etapie tworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych względów brak jest podstaw, aby przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretować rozszerzająco i przyjmować, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie, powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej w przypadku otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej na utworzenie nowej spółki.

Interpretację rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza także jednoznacznie przepis art. 217 Konstytucji.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe jednostki uczestnictwa. Zakres regulacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje natomiast takiej sytuacji, w której osoba prawna (spółka nowo zawiązana) przekazuje na pokrycie dopiero co utworzonego kapitału zakładowego środki otrzymane od innej osoby prawnej (spółki dzielonej), które uprzednio zostały zgromadzone przez tą inną osobę prawną (spółkę dzieloną) na należących do niej kapitałach (zapasowym rezerwowym).

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego - ma na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe jednostki uczestnictwa tej osoby prawnej.

W przypadku natomiast otrzymania przez spółkę nowo zawiązaną w celu utworzenia i pokrycia jej kapitału zakładowego majątku wydzielonego z kapitału zapasowego spółki dzielonej nie można twierdzić, że wspólnicy spółki nowo zawiązanej przeznaczają na jej kapitał zakładowy dochód pochodzący z zysku wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, ani też nie można twierdzić, że dochód ten wspólnicy ci uzyskali z tytułu przysługującego im prawa do uczestnictwa w zysku spółki nowo zawiązanej. Dochód ten pochodzi bowiem z zysku wygenerowanego przez Spółkę dzieloną, zaś wspólnicy nie posiadają jeszcze prawa do uczestnictwa w przyszłym zysku spółki nowo zawiązanej i prawo to uzyskają dopiero w dniu zarejestrowania spółki nowo zawiązanej w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. art. 531 § 5 k.s.h. w zw. z art. 530 § 2 zd. 2 k.s.h.). A zatem w takim przypadku nie powstaje po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto spółka nowo zawiązana w związku z faktem otrzymania majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej nie może stać się płatnikiem, o którym mowa w przepisie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - pomimo faktu, że wydaje swoim wspólnikom udziały w utworzonym kapitale zakładowym - to jednak udziały te wydawane są wspólnikom z innego tytułu, niż z tytułu udziału w zysku spółki nowo zawiązanej, o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nowo zawiązana nie może zaś być płatnikiem podatku wynikającego z faktu posiadania przez jej wspólników prawa do uczestnictwa w zysku Spółki dzielonej, może być jedynie płatnikiem takiego podatku, który wynika z faktu posiadania przez jej wspólników prawa do uczestnictwa w zysku spółki nowo zawiązanej.

Należy także zaznaczyć, że z mocy stosowanych odpowiednio do podziału przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki przepisów art. 163 pkt 2 k.s.h., art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz w zw. z art. 532 § 1 k.s.h., Spółka nowo zawiązana nie ma prawa uszczuplić majątku przeznaczonego na utworzenie i pokrycie jej kapitału zakładowego, gdyż uniemożliwi to jej zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z tego względu spółka nowo zawiązana nie ma prawa pomniejszyć majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki dzielonej i przeznaczonego na utworzenie i pokrycie kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach stanu faktycznego wniosku, spółka nowo zawiązana nie będzie zobowiązana jako płatnik, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników (będących zarazem wspólnikami spółki dzielonej) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w okolicznościach stanu faktycznego wniosku dochód taki po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstanie.

Stanowisko do Pytania 6)

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Na podstawie zaś przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...).

Cytowane wyżej przepisy przewidują obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym określonych przysporzeń osób fizycznych uzyskanych przez nie z majątku osób prawnych ze szczególnego tytułu. Mianowicie przedmiotem opodatkowania w myśl ww. przepisów są takie faktyczne (nie jedynie należne) przysporzenia osób fizycznych, które zostały przez nie faktycznie uzyskane z tytułu stosunku prawnego uczestnictwa (udziału) w kapitale osoby prawnej, który wyraża się w posiadanych przez osoby fizyczne jednostkach uczestnictwa (np. udziałach, akcjach ale i świadectwach założycielskich, udziałowych) wydanych przez osobę prawną. Posiadanie przez osoby fizyczne udziału w kapitale osoby prawnej co do zasady daje im prawo do uczestniczenia w podziale zysku wygenerowanego przez osobę prawną (tzw. "udział w zysku"). Faktycznie otrzymane z powyższego tytułu przysporzenie przez osobę fizyczną stanowi właśnie ten przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W praktyce przyjmuje się, że źródłem przysporzeń, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk netto osoby prawnej (ustalony zgodnie z regułami rachunkowości), gdyż tylko taki zysk może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców osoby prawnej.

Z racji na ogólne brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą się rodzic wątpliwości, czy regulacja przedmiotu opodatkowania zawarta w tym przepisie spełnia konstytucyjny wymóg precyzyjnego i jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (por. art. 217 Konstytucji RP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonywać takiej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozostawać będzie w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP. A zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której efektem będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są także takie stany faktyczne, które nie zostały jednoznacznie i precyzyjnie uregulowane w hipotezie tego przepisu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obok dywidend przedmiot opodatkowania z przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zakresem swojej hipotezy te stany faktyczne, które zostały wymienione w punktach od 1) do 7). Inne stany faktyczne nie zostały już jednoznacznie i precyzyjnie sformułowane w tym przepisie, co oznacza, że próba ich obejmowania zakresem hipotezy przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczyłaby o takiej wykładni tego przepisu, która prowadzi do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP. Taka wykładnia zdaniem Wnioskodawcy czyniłaby z przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodny z Konstytucją RP i nie powinna mieć miejsca w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym:

(por uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SN/Wr 935/2007).

Wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie uwzględniałaby ww. reguł siłą rzeczy będzie powodować, że w stanach faktycznych nie sprecyzowanych jednoznacznie w tym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować nie ustawodawca w akcie normatywnym - ustawie, lecz w rzeczywistości organy podatkowe, albo sądy administracyjne - w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania, czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada "in dubio pro tributario" obciąża Państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku posiadania znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowią wyjątków wyroki, w których sąd sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli, jak organów państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1996 r. SN/Łd 1212/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2 poz. 53 oraz z dnia 3 kwietnia 2001 r. III SA 3108/2000, Glosa 2001/9 str. 32).

Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Podatkowy stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe, czy sądy.

Niezależnie od powyższych uwag należy dodatkowo zauważyć, że w związku z podziałem Spółki poprzez wydzielenie jej majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym w celu zawiązania nowej spółki, wspólnicy Wnioskodawcy nie otrzymają faktycznie żadnego przysporzenia z zysku Spółki.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale Spółki oraz o przekazaniu majątku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki na utworzenie i pokrycie kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej nie będzie oznaczać dokonania podziału zysku pomiędzy wspólników Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 191 k.s.h. Wspólnicy Wnioskodawcy nie uzyskają w związku z tym żadnego tytułu do zysku Spółki, skutek tego będzie jedynie taki, że majątek zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki przestanie być własnością Wnioskodawcy, zaś stanie się własnością spółki nowo zawiązanej. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że z majątku wydzielonego z kapitału zapasowego Spółki ma zostać utworzony i pokryty kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, wspólnicy spółki nowo zawiązanej także nie będą mogli uzyskać żadnego tytułu do tego majątku - wyklucza to bowiem jednoznacznie przepis art. 189 k.s.h.

Jeśli chodzi o fakt objęcia przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej, to także nie oznacza on uzyskania przez nich faktycznego przysporzenia z zysku Spółki. Świadczą o tym poniższe okoliczności.

Wiadomo, że przed dniem podziału przez wydzielenie wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale zakładowym Spółki będzie na określonym poziomie i składać się na nią będą m.in. wartość kapitałów własnych Spółki (zapasowego, rezerwowego). Po dniu podziału natomiast wartość rynkowa udziałów w kapitale zakładowym Spółki ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu o wartość tego majątku zgromadzonego uprzednio na kapitale zapasowym Spółki, który przestanie być własnością Spółki (a stanie się własnością spółki nowo zawiązanej) - a także o wartość innych składników majątkowych wydzielonych z majątku Spółki, co jednak w tym miejscu nie jest istotne.

A zatem po dniu podziału wartość aktywów majątku wspólników Spółki ulegnie pomniejszeniu.

Jednocześnie po dniu podziału w majątku wspólników Spółki pojawi się nowy aktyw, mianowicie udziały w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej. Wartość rynkowa objętych przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej na dzień jej zawiązania odpowiadać będzie ich wartości nominalnej - zaś ta wartość wynikać będzie z wysokości kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej. Co zaś składać się będzie na kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej. Właśnie majątek wydzielony z kapitału zapasowego Spółki.

Widać zatem, że po objęciu udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej wysokość aktywów majątku wspólników Spółki wróci do poziomu sprzed dnia podziału.

Z powyższych względów nie można twierdzić, że na skutek podziału Spółki przez wydzielenie jej majątku z kapitału zapasowego dojdzie do faktycznego przysporzenia po stronie wspólników Wnioskodawcy. Sam fakt objęcia przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej nie oznacza sam przez się, że wspólnicy Wnioskodawcy uzyskują dochód (przychód) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem na gruncie przepisów o podatkach dochodowych jest bowiem rzeczywisty i definitywny przyrost w majątku podatnika, który następuje poprzez zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów. W przypadku zaś objęcia przez wspólników Spółki udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej na skutek podziału Spółki przez wydzielenie taki przyrost w majątku wspólników Wnioskodawcy nie następuje.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów, które zostaną przydzielone wspólnikom Spółki przez spółkę nowo zawiązaną nie będzie podlegała opodatkowaniu w dniu podziału Spółki przez wydzielenie, lecz będzie mogła podlegać ewentualnemu opodatkowaniu dopiero w przyszłości, o ile wspólnicy spółki nowo zawiązanej zdecydowaliby się zbyć udziały objęte w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej.

Z powyższych względów, po dokonaniu analizy brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że ani Spółka, ani spółka nowo zawiązana - w okolicznościach stanu faktycznego wniosku - w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.), nie będą zobowiązane, jako płatnicy, do obliczenia oraz zapłaty podatku od dochodu (przychodu) swoich wspólników z udziału w zyskach osób prawnych, z jakiegokolwiek tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.