IPPB2/415-438/09/12-5/S/MK - PIT w zakresie obowiązków spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 25/10 z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca działa w branży technologii informatycznych. W swojej ofercie skierowanej do reklamodawców ("Reklamodawcy") - posiada usługi polegające na umieszczeniu na domenie internetowej ("stronie WWW - nie należącej do Wnioskodawcy) materiałów reklamowych ("Materiały Reklamowe") Reklamodawców (na podstawie umowy Reklamodawcy z Wnioskodawcą).

W celu świadczenia przez Wnioskodawcę ww. usług, mających na celu umożliwienie sprzedaży lub promowania towarów i usług Reklamodawców, Wnioskodawca zawiera/planuje zawieranie z osobami fizycznymi posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski oraz - według oświadczeń tych osób -. nie prowadzącymi działalności gospodarczej i nie będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT ("Osoba Fizyczna") - umów dzierżawy ("Umowa Dzierżawy") miejsca na stronie internetowej należącej do Osoby Fizycznej, na których zostaną umieszczone odpowiednie Materiały Reklamowe Reklamodawców przez Osoby Fizyczne (te osoby umieszczą jednorazowo odpowiedni kod komputerowy).

Umieszczenie Materiału Reklamowego, za pomocą którego odbywa się przekierowanie na stronę Reklamodawcy, na stronie WWW Osoby Fizycznej polega na skopiowaniu z systemu s.pl - kodu tego Materiału Reklamowego i umieszczenie go na stronie WWW Osoby Fizycznej w miejscu, w którym powinien znajdować się ten Materiał Reklamowy.

W związku z udostępnianiem przez Osobę Fizyczną strony WWW będzie podpisana Umowa Dzierżawy na mocy której Osobie Fizycznej za wydzierżawienie miejsca na (stronie WWW,) będzie przysługiwał czynsz dzierżawny określany na podstawie indywidualnego raportu zawierającego dane dotyczące przekierowań. W kodzie HTML strony WWW Osoby Fizycznej jest umieszczany kod źródłowy kreacji reklamowej (Materiału Reklamowego) Reklamodawcy (co będzie równoznaczne z zajęciem części strony WWW Osoby Fizycznej na umieszczenie Materiałów Reklamowych Reklamodawcy).

Należy podkreślić, że Osoby Fizyczne nie oddają w dzierżawę domen internetowych ani całych stron WWW lecz przedmiotem umowy jest dzierżawa części miejsca na stronie WWW Osoby Fizycznej. Osoby Fizyczne nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług reklamowych, lecz jedynie udostępniają część powierzchni należącej do nich strony WWW w celu umieszczenia na niej Materiałów Reklamowych. Udostępnienie miejsca na stronie WWW Osoby Fizycznej w istocie nie różni się niczym od np.: dzierżawy tablicy reklamowej umieszczonej na budynku, czy udostępnieniu gruntu w celu postawienia banneru reklamowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wypłacaniem przez Wnioskodawcę Osobom Fizycznym wynagrodzenia z tytułu dzierżawy miejsca na stronie WWW (domenie internetowej,) na potrzeby Reklamodawców związanych z Wnioskodawcą odrębną umową, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, a Osoby Fizyczne zobowiązane są do samodzielnego rozliczenia podatkowego uzyskanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w ustawie o PIT albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej z tytułu Umowy Dzierżawy należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych klasyfikować, jako przychód wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. taki którego podstawą są "najem podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...)". Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ("Kodeks Cywilny")"przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz". Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem dzierżawy mogą być również prawa (art. 709 Kodeksu Cywilnego). Do dzierżawy praw stosuje się odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy.

Osoby Fizyczne posiadają strony internetowe (domeny ze stronami WWW) i mają prawo do wyłącznego z nich korzystania. Na mocy umowy dzierżawy zezwalają na zamieszczenie Materiałów Reklamowych Reklamodawców przez Wnioskodawcę. W konsekwencji należy uznać, że Osoby Fizyczne będą wydzierżawiać Spółce prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni na stronach WWW (co wynika z Umowy Dzierżawy), gdzie umieszczane będą Materiały Reklamowe Reklamodawców. Za umieszczenie Materiałów Reklamowych, Wnioskodawca uzyskiwać będzie wynagrodzenie od kontrahentów (Reklamodawców) - co oznacza, że Wnioskodawca będzie czerpać pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni reklamowych i z umieszczania Materiałów Reklamowych na stronach WWW Osób Fizycznych.

Z tytułu Umowy Dzierżawy, Osoby Fizyczne otrzymywać będą natomiast od Wnioskodawcy wynagrodzenie w formie miesięcznego czynszu. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Umowy dzierżawy, które będą zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Osobami Fizycznymi będą generować przychody ze źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. z umów mających charakter dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W związku z tym, Osoby Fizyczne będą zobowiązane do rozliczenia tego typu przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo w art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowe jest więc stanowisko, że Wnioskodawca dokonując wypłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Osoby Fizycznej nie będzie jako płatnik zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2006 r. (PDFN/415-99/06).

W dniu 21 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-415-438/09-2/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego dochód z tytułu działalności polegającej na udostępnianiu miejsca reklamowego na stronach internetowych jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym.

Zaliczki na podatek dochodowy od uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług powinny być odprowadzane przez Wnioskodawcę, jako płatnika.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 7 października 2009 r. (data nadania 7 października 2009 r., data wpływu 8 października 2009 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 30 października 2009 r. pismem Nr IPPB2/415-438/09-4/MK (doręczenie 3 listopada 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego 3 grudnia 2009 r., data wpływu 7 grudnia 2009 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 25/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 25/10 tutejszy organ wniósł w dniu 29 września 2010 r. skargę kasacyjną.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 2485/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 27 sierpnia 2012 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 25/10 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 13 u.p.d.o.f., zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres. Niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu. (Por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 10, art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Podobnie jak w przypadku przychodów z pracy, przyczyną powstania przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest szeroko rozumiana praca. W tym przypadku nie ma ona jednakże charakteru pracy najemnej, lecz jest pracą wykonywaną na własny rachunek.

Sąd wskazał, że umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego z powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 w wykładni a contario należy uznać, że przepis obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy tak jak umowa najmu, którymi posługuje się ustawa podatkowa jest jedną z umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilne przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Właśnie umowę cywilno-prawną dzierżawy wskazała Spółka we wniosku o interpretację.

Odnosząc się do charakteru umowy Sąd podzielił pogląd Adama Bartosiewicza (źródło j.w) że umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. Takie przychody są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jeśli oczywiście "wynajmujący" miejsce na stronie nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej."

W ocenie Sądu opisany typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Storna internetowa nie jest rzeczą. Określając przystępnie stronę internetową to komputerowy zbiór plików multimedialnych, pochodzących z serwera. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru - strona internetowa nie do końca też może być prawem. Zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy dzierżawy mogą być takie prawa, które przynoszą pożytki np. autorskie prawa majątkowe, prawa wynikające z patentów.

W ocenie Sądu prawo do strony internetowej nie jest prawem do którego stosuje się prawo autorskie, gdyż strona internetowa nie jest utworem, a jedynie dokumentem, zawierającym dane osoby na ogół tworzone w celach reklamowych. Sąd wskazał, że każda strona internetowa jest zarejestrowana pod określoną domeną na określonym serwerze, dzięki wykupionemu miejscu na tym serwerze za wskazaną odpłatnością. Posiadanie więc strony internetowej jest wynikiem posiadania miejsca na serwerze. Wyzbycie się w całości lub w części tejże strony może mieć cechy umowy sprzedaży lub ewentualnie dzierżawy. Jeżeli właściciel serwera zezwala na obrót domenami w obiegu wtórnym, nie istnieje przeszkoda prawna do zawierania takich umów.

Jak wskazał Sąd przejęcie przysługujących praw do strony internetowej od osoby, która ją utworzyła, posługując się swoimi danymi osobowymi, w sytuacji gdy te dane osobowe będą wykorzystane przez osobę trzecią, nie jest działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Umowa taka bowiem nie zawiera elementu "czynienia", a więc działania ze strony właściciela strony. Przychód następuje w wyniku posiadania nie zaś wykonywania określonych umową czynności. Przekazanie przez właściciela strony kodu dostępu do strony internetowej jest konsekwencją udostępnienia strony internetowej i zdaniem Sądu nie ma samoistnego znaczenia dla oceny prawnej badanej czynności.

W ocenie Sądu umowa udostępniająca do używania stronę internetową przez jej posiadanie - osobę fizyczną jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umów dzierżawy. W konsekwencji o ile strony internetowej nie wydzierżawią osoba prowadząca działalność gospodarczą, winna ona opodatkować przychód z tego tytułu jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u p.d.o. f.

Wobec przedstawionego poglądu prawnego na temat przedmiotu interpretacji - Sąd przyznał rację Spółce, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 25/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.