IPPB2/415-425/11-7/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2011. r. (data wpływu do tutejszego Biura 12 maja 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 1 lipca 2011 r., data wpływu 5 lipca 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-425/11-2/MK z dnia 22 czerwca 2011 r. (data nadania 24 czerwca 2011 r., data doręczenia 27 czerwca 2011 r.) i piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 26 lipca 2011 r., data wpływu 29 lipca 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-425/11-4/MK z dnia 14 lipca 2011 r. (data nadania 15 lipca 2011 r., data doręczenia 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracownika od Wnioskodawcy akcji w istniejącej spółce akcyjnej i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracownika od Wnioskodawcy akcji w istniejącej spółce akcyjnej i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika

Pismem z dnia Nr IPPB2/415-425/11-4/MK z dnia 14 lipca 2011 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu, oryginału lub kopii urzędowo poświadczonej za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo dla ustanowionego pełnomocnika do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 lipca 2011 r., natomiast w dniu 29 lipca 2011 r. (w terminie) przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

P. ("Wnioskodawca") jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oddział ("Polski Oddział"), działający na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, por 1447 z późn. zm.). Wnioskodawca specjalizuje się w działalności inwestycyjnej, która polega m.in. na wykupie tzw. "niedoszacowanych" aktywów / firm w celu ich odsprzedaży po cenie rynkowej, wykupie złych (trudnych do odzyskania) długów w celu ich windykacji lub odsprzedaży, inwestowaniu na rynkach nieruchomości, doradztwie finansowym i biznesowym.

Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umowy o pracę) w Polskim Oddziale osobę fizyczną na stanowisku Dyrektora Inwestycyjnego ("Pracownik").

Dnia 30 czerwca 2010 r. Minister Finansów wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi - porozumienie jednostronne ("Decyzja"), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe wybór i stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w zakresie przypisania do Polskiego Oddziału części dochodu Wnioskodawcy - wynagrodzenia za czynności zarządzania projektami inwestycyjnymi polegającymi na zakupie, restrukturyzacji i sprzedaży podmiotów gospodarczych, które to czynności są podejmowane i prowadzone w Polsce bez udziału oddziałów Wnioskodawcy w innych krajach.

Zgodnie z Decyzją, po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Polskiego Oddziału (bez udziału oddziałów Pracodawcy w innych krajach), do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

Obecnie Wnioskodawca planuje zakończenie jednego z prowadzonych za pośrednictwem Polskiego Oddziału projektów inwestycyjnych, zarządzanego przez Pracownika. W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku osiągnięcia preferowanej minimalnej stopy zwrotu na inwestycji, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Wnioskodawca planuje wypłatę części lub całości wskazanego powyżej zysku, przypisanego Polskiemu Oddziałowi, na rzecz Pracownika w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej (udział w zyskach, ang. carried interest), co ma nastąpić w jeden ze sposobów opisanych poniżej.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji):

Pracownik założy (albo wykorzysta istniejącą) spółkę posiadającą osobowość prawną ("Spółka"), której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje, przy czym obecnie planowane jest założenie niepublicznej spółki kapitałowej (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej i działającej zgodnie z tamtejszym prawem. Alternatywnie rozważane jest założenie:

* spółki akcyjnej (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo

* spółki akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji ("Akcje"). Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna Akcji. Uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Pracownika.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Wnioskodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje Pracownikowi nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (przekazanie istniejących akcji):

Akcje w istniejącej spółce akcyjnej, posiadane przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze zostaną nabyte przez Pracownika za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

"Istniejącą spółką akcyjną", o której mowa powyżej będzie:

* niepubliczna spółka kapitałowa (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej, albo

* spółka akcyjna (fr. société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, albo

* spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-425/11-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

* czy planowana wypłata z zysku w postaci dodatkowej gratyfikacji finansowej będzie wynikać z łączącego pracownika z Wnioskodawcą stosunku pracy, tj. np. z zapisów zawartych w umowie o pracę, regulaminu wynagradzania pracowników.

* czy w zdarzeniu przyszłym Nr 2 (przekazanie istniejących akcji) nabycie akcji w istniejących spółkach akcyjnych (posiadane albo nabyte przez pracodawcę od podmiotów zależnych od pracodawcy) nastąpi, tak jak będzie miało to miejsce w zdarzeniu przyszłym Nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, uprawniającej pracownika do nabycia akcji za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Odpowiedź na pytanie Nr 3 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-423/11-4/TO.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez Pracownika Akcji Spółki od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Pracownika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez Pracownika od Wnioskodawcy akcji w istniejącej spółce akcyjnej posiadanych przez P. z siedzibą na Cyprze albo nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od P. z siedzibą na Cyprze, po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej), po stronie Pracownika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu, podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, ze przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lab świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Na podstawie tego przepisu, zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu, przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Artykuł 24 ust. 12 u.p.d.o.f. stanowi, iż powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. wskazane powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Artykuł 31 u.p.d.o.f. stanowi, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskają od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Analiza przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2b oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy, prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracownik - korzystając z oferty przedstawionej mu przez pracodawcę - nabywa od niego akcje w spółce akcyjnej po cenie preferencyjnej (niższej niż wartość rynkowa akcji), osiąga tym samym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dochód jest w tym przypadku różnicą pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji i wydatków poniesionych na ich objęcie, jest zatem równy kwocie świadczenia pieniężnego poniesionego przez pracodawcę z tytułu pokrycia części kosztów nabycia akcji przez pracownika po cenie preferencyjnej. W takim przypadku uznaje się, że na pracodawcy ciąży obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w ten sposób przez pracownika dochodu.

Jednakże przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. pozwalają na przesunięcie momentu opodatkowania takiego dochodu. Ich istotą jest to, iż przy spełnieniu określonych warunków dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez podatnika a poniesionymi przez niego wydatkami na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Dochód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji, w którym podatnik osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), o czym z kolei traktuje art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nr 1, przedstawionym w niniejszym wniosku, zdarzenie to dotyczy sytuacji, w której Pracownik nabędzie Akcje od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział), będącego spółką zagraniczną posiadającą osobowość prawną, który wcześniej obejmie akcje od spółki będącej ich emitentem w celu, przekazania tytułu własności - akcji na Pracownika.

Taki stan faktyczny jest objęty hipotezą art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabywa akcje po preferencyjnej cenie w sposób pośredni - od osoby trzeciej (posiadającej osobowość prawną, która uprzednio nabyła (objęła) te akcje od spółki będącej ich emitentem w celu przekazania ich podatnikowi.

W konsekwencji, za objęty hipotezą art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. należy również uznać stan faktyczny przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego nr 2.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., możliwość odroczenia momentu, opodatkowania przewidziana w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich, Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Należy zwrócić uwagę, iż istnieją znaczące różnice pomiędzy przepisami państw członkowskich UE i EOG w zakresie prawa spółek handlowych. W szczególności, niektóre ustawodawstwa nie rozróżniają - jak ma to miejsce w Polsce - pojęcia udziału (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz pojęcia akcji (w spółce akcyjnej). Z tego względu w opinii Wnioskodawcy, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. winien mieć zastosowanie do nabywania praw udziałowych we wszystkich spółkach mających siedzibę na terytorium państw członkowskich UE lub EOG, których kapitał jest reprezentowany przez instrumenty zbliżone do akcji w rozumieniu prawa polskiego.

Przykładowo, prawo spółek handlowych obowiązujące w Republice Cypryjskiej, oparte na modelu angielskim, nie rozróżnia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W tamtejszym, ustawodawstwie istnieje jeden ogólny typ spółki kapitałowej (ang. company), która może być ukształtowana jako:

* company limited by guarantee ("spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do sumy gwarancyjnej") lub company limited by shares ("spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do udziału w kapitale"),

* private company (spółka niepubliczna) oraz public company (spółka publiczna).

Brak rozróżnienia spółek na spółki akcyjne i spółki z o.o. w prawie cypryjskim widać wyraźnie m.in. w treści Załącznika I do Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 Nr 310 s. 34), w którym wymieniono tylko jeden rodzaj spółek prawa cypryjskiego, podczas gdy w przypadku dużej części pozostałych państw członkowskich UE - w których system prawa spółek jest bardziej zbliżony do rozwiązań obowiązujących w Polsce - wskazano odpowiedniki polskiej spółki akcyjnej i spółki z o.o. (np. niemieckie Aktiengesellschaft oraz Gesellschaft mit beschrankter Haftung).

Termin "company limited by shares" bywa tłumaczony na język polski jako "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Jednakże, jak wskazuje Ł. Biel, "angielski system klasyfikacji spółek dosyć istotnie odbiega od systemu polskiego, zwłaszcza w przypadku, spółek kapitałowych, których podział opiera się na odmiennych kryteriach. Potwierdzają to również rozbieżności między słownikami. Ponieważ spółek kapitałowych jest znacznie więcej w prawie angielskim, niemożliwe jest znalezienie ekwiwalentów funkcjonalnych oddających, w dostatecznym stopniu niuanse znaczeniowe (Ł. Biel, Analiza porównawcza nazw spółek w prawie polskim, angielskim i amerykańskim w wybranych słownikach, Lingua Legis nr 15/2007).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, analizując możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do nabycia akcji w spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG innego niż Polska - takiego jak Republika Cypru - należy określić, czy nabywane przez podatnika prawa majątkowe mają charakter zbliżony do akcji w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Należy stwierdzić, że akcje (ang. shares) w cypryjskiej niepublicznej spółce kapitałowej (ang. private company limited by shares) wykazują większe podobieństwo do polskich akcji w spółce akcyjnej niż do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim, zgodnie z cypryjskim prawem spółek, co do zasady spółka jest zobowiązana do wydania akcjonariuszom dokumentów akcji (ang. share certificates), które prawidłowo ostemplowane przez spółkę stanowią prima facie dowód posiadania tytułu prawnego do akcji. Tymczasem art. 174 § 6 Kodeksu spółek handlowych zakazuje wystawiania dokumentów na udziały w spółce z o.o., co stanowi jedną z głównych różnic pomiędzy udziałem w spółce z o.o. a akcją w spółce akcyjnej.

Ponadto, różnice pomiędzy cypryjską niepubliczną spółką kapitałową (private company limited by shares) a publiczną spółką kapitałową (public company limited by shares) - której akcje mogą być notowane na rynkach regulowanych (przykładem cypryjskiej public company limited by shares jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spółka A) - nie mają charakteru konstrukcyjnego - jak w przypadku polskiej spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - lecz dotyczą przede wszystkim:

* ograniczenia maksymalnej ilości udziałowców,

* możliwości oferowania akcji spółki w trybie publicznej subskrypcji,

* określonych ograniczeń w zbywaniu akcji,

* obowiązków sprawozdawczych oraz w zakresie badania sprawozdań finansowych.

Nie ma jednak istotnych różnic pomiędzy zakresem praw inkorporowanych w akcji w cypryjskiej spółce niepublicznej i spółce publicznej.

Z tego względu Akcje w cypryjskiej niepublicznej spółce kapitałowej, które Wnioskodawca ma zamiar zaoferować Pracownikowi po cenie preferencyjnej, uznać należy za prawa majątkowe równoważne akcjom w polskiej spółce akcyjnej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, do ich nabycia przez Pracownika może mieć zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Podobnie, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do nabycia akcji w każdej spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG, której charakter prawny jest zbliżony do polskiej spółki akcyjnej (w szczególności, spółki akcyjnej - société anonyme - z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem).

W związku z powyższym, przedstawione w niniejszym wniosku, stanowisko Wnioskodawcy - odnośnie możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do nabycia Akcji Spółki przez Pracownika należy uznać za prawidłowe. Należy nadmienić, iż do analogicznego wniosku, w zbliżonym stanie faktycznym doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (Nr IPPB2/415-845/10-3/MG).

Skoro zatem w momencie nabycia Akcji przez Pracownika nie dojdzie do powstania po stronie Pracownika dochodu podlegającego opodatkowaniu, na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca informuje, iż odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku zostanie złożony również przez Pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia w odpowiedzi na przesłane wezwanie wynika, iż Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez Polski Oddział.

Zgodnie z decyzją Ministra Finansów w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody określenia części dochodu podmiotu zagranicznego, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład do Polskiego Oddziału zostanie przypisane 20% udziału w zysku z projektu inwestycyjnego, pod warunkiem, że stopa zwrotu z zakończonej inwestycji osiągnie lub przekroczy 8% w skali roku (tzw. preferowana minimalna stopa zwrotu na inwestycji).

W związku ze spełnieniem wskazanego powyżej warunku, 20% zysku z tego projektu inwestycyjnego zostanie przypisane Polskiemu Oddziałowi.

Wnioskodawca planuje wypłatę części lub całości wskazanego powyżej zysku, przypisanego Polskiemu Oddziałowi, na rzecz Pracownika w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej w poniżej wskazany sposób.

Posiadane przez Wnioskodawcę akcje w istniejącej spółce akcyjnej, której siedziba może znajdować się w Republice Cypryjskiej, aternatywnie w Luksemburgu, albo na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od Wnioskodawcy zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, działającego poprzez Polski Oddział, po cenie wyższej niż wartość nominalna akcji. Uchwała walnego zgromadzenia istniejącej spółki będzie przewidywać, że akcje zostaną nabyte przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Pracownika.

W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia istniejącej spółki, Wnioskodawca (działając poprzez Polski Oddział) zaoferuje Pracownikowi nabycie akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m.in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia w odpowiedzi na przesłane wezwanie w wyniku wykonania uchwały walnego zgromadzenia istniejącej spółki, pracownik Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) będący spółką zagraniczną posiadającą osobowość prawną, który wcześniej nabył te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na pracownika, nabędzie akcje istniejącej spółki mającej siedzibę na Cyprze, aternatywnie w Luksemburgu, albo - w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo akcje nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od Wnioskodawcy po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej, a zatem niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że w momencie nabycia akcji Spółki istniejącej mającej siedzibę na Cyprze, aternatywnie w Luksemburgu, albo - w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo akcji nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od Wnioskodawcy po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, po stronie pracownika Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, że aby pracownik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z częściowo odpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracownika spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości wynikającej z nadwyżki pomiędzy wartością rynkową akcji nabytych przez pracownika na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, a wydatkami poniesionym na ich nabycie.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym pracownik Wnioskodawcy nabędzie w sposób częściowo odpłatny akcje istniejącej spółki mającej siedzibę na Cyprze, aternatywnie w Luksemburgu, albo - w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo akcje nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od Wnioskodawcy po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, które zostaną przez spółkę zakupione, a następnie przekazane w na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia istniejącej Spółki w momencie nabycia ww. akcji nie wystąpi po stronie pracownika Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych częściowo odpłatnie akcji, a wydatkami poniesionymi przez pracownika na ich nabycie.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie pracownika Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte przez pracownika w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samo opodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując w momencie nabycia przez Pracownika akcji istniejącej Spółki mającej siedzibę na Cyprze, alternatywnie w Luksemburgu, albo - w spółce posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo akcji nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów zależnych od Wnioskodawcy (działającego poprzez Polski Oddział) po cenie niższej od ich wartości rynkowej, po stronie Pracownika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Spółkę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące przepisów prawa wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.