IPPB2/415-42/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z o.o. świadczy usługi w zakresie tworzenia na zlecenie programów komputerowych, będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. - dalej: "Prawo autorskie").

W tym celu, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, których wyłączny lub podstawowy (główny) zakres obowiązków pracowniczych obejmuje tworzenie oprogramowania komputerowego na rzecz pracodawcy.

Do wskazanego w umowie o pracę zakresu obowiązków ww. pracowników należy w szczególności:

1. Projektowanie aplikacji i oprogramowania w ramach którego, na podstawie wymagań funkcjonalnych i pozafunkcjonalnych tworzy się specyfikację architektury systemów informatycznych, niezbędną przed przystąpieniem do fazy tworzenia kodu źródłowego.

2. Tworzenie kodu źródłowego - zarówno w procesie programowania systemów i aplikacji, jak również przy tworzeniu nowych lub modyfikacji istniejących funkcjonalności. Kod źródłowy tworzony jest w językach programowania takich jak (...).

3. Tworzenie modeli danych - proces tworzenia modeli danych jest używany do definiowania i analizowania struktur danych zgodnie z wymaganiami biznesowymi z uwzględnieniem istniejących w organizacji systemów informatycznych. W procesie tworzenia modeli danych dla systemów informatycznych wykorzystuje się formalne metody opisu.

4. Tworzenie baz danych - proces polegający na fizycznym stworzeniu i zaprogramowaniu bazy danych zgodnie z modelem danych. Tak stworzona baza danych jest strukturą, która jest przygotowana do przechowywania danych zgodnych z ustalonym formatem danych modelem danych.

5. Tworzenie prototypów - obejmujące zbieranie wymagań, tworzenie projektu i kodu źródłowego. W rezultacie powstaje aplikacja lub proces zaprojektowany i zbudowany w celu zademonstrowania zdolności do wykonania produktu docelowego.

6. Analiza i badania - obejmujące tworzenie opracowań dotyczących możliwości technicznych rozwiązywania problemów, jak również analizy i badania nad wykonalnością zadań technicznych.

7. Prezentacje i seminaria - obejmujące tworzenie opracowań prezentujących nowe rozwiązania techniczne oraz prezentacje analiz technicznych podczas spotkań i seminariów.

W rezultacie wykonywania obowiązków pracowniczych następuje przekazywanie Spółce przez pracowników pełni majątkowych praw autorskich do stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy "utworów" w rozumieniu ustawy - Prawo autorskie.

Oprogramowanie stworzone przez ww. pracowników wykorzystywane będzie przez Spółkę w celu jego sprzedaży klientom Spółki.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników, zgodnie z którym w umowie o pracę kwota wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów, w tym za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do tych utworów zostanie wyodrębniona od kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym. Kwota wynagrodzenia za prace twórcze określona zostanie na podstawie współczynnika, właściwego dla charakteru wykonywanej pracy a wskazującego jaki procent pracy wykonywanej przez danego pracownika (adekwatnie do zajmowanego stanowiska i zakresu obowiązków służbowych) ma charakter twórczy (dalej: "Współczynnik Procentowy").

Na podstawie Współczynnika Procentowego, Spółka będzie rozliczać wynagrodzenie pracowników, stosując:

1. Do wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym - 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń);

2. Do wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym - ustalone ustawowo, zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, właściwe dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Powyższe zasady mogą mieć zastosowanie do wszelkich składników wynagrodzenia pracowników, w tym premii, wynagrodzenia za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego podobnego. W związku z wykonaniem na podstawie umowy o pracę utworów chronionych prawem autorskim będzie prowadzona odpowiednia dokumentacja.

Z uwzględnieniem powyższego mechanizmu rozliczania wynagrodzeń, Spółka, od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, będzie pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku pracowników wykonujących w trakcie roku podatkowego zarówno prace o charakterze twórczym, jak i prace o charakterze nietwórczym, Spółka będzie w cyklu rocznym weryfikować, czy zastosowany Współczynnik Procentowy jest adekwatny do rzeczywiście wykonywanych zadań twórczych.

Dla każdego pracownika wykonującego pracę o charakterze mieszanym (tekst jedn.: twórczym oraz nietwórczym) będzie prowadzona karta ewidencji pracy twórczej, w której rejestrowane będą w szczególności rodzaje prace twórczej (utwory) tworzone przez poszczególnych pracowników.

Ewidencja będzie potwierdzona podpisem danego pracownika oraz okresowo weryfikowana przełożonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przenoszeniem przez pracowników na Spółkę praw do tworzonego oprogramowania, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie lub między innymi pracę o charakterze twórczym, Spółka będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia (w tym premii i innych składników wynagrodzenia), która wynika z zastosowania określonego w umowie o pracę Współczynnika Procentowego.

Zdaniem Wnioskodawcy. Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym, Spółka będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia (także w odniesieniu do innych składników wynagrodzenia, premii, wynagrodzeń za urlop, itp.), która wynika z zastosowania określonego w umowie o pracę Współczynnika Procentowego, a które jest należne pracownikowi w zamian za tworzenie oprogramowania dla pracodawcy.

1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

2. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., do źródeł przychodu należy w szczególności stosunek pracy. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

4. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o p.d.o.f., źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, co do zasady, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o p.d.o.f.

5. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., osoby uzyskujące przychody m.in. ze stosunku pracy są uprawnione, co do zasady do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej ryczałtowo w powyższym przepisie, niezależnie od wymiaru pracy.

6. Jednakże, w przypadku kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

7. Z powyższych regulacji wynika, ze zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takle rozróżnienie, jak również dokumentowanie wytworzenia utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach realizacji obowiązków płatnika.

8. Ponieważ rezultatem pracy zatrudnionych przez Spółkę pracowników są utwory w rozumieniu ustawy - Prawo autorskie, które przenoszone są na Spółkę, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka może stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia, która zostanie określona w umowie o pracę z zastosowaniem Wskaźnika Procentowego jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do tych utworów.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie do innych składników wynagrodzenia, takich jak premie, wynagrodzenia za urlop, itp., które wypłacane są pracownikom w ramach i w związku z wykonaną pracą obejmującą tworzenie przez tych pracowników na rzecz Spółki utworów w rozumieniu prawa autorskiego w formie programów komputerowych.

9. Rozporządzanie przez pracowników prawami autorskimi do tworzonego oprogramowania ujęte będzie w treści umów o pracę zawartych z pracownikami, które wskazywać będą również tą część wynagrodzenia, która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Z umów o pracę będzie jednoznacznie wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez pracownika na Spółkę praw autorskich do oprogramowania, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, tj. z pracą o charakterze nietwórczym (w odniesieniu do tych pracowników którzy wykonują także czynności nietwórcze).

Na konieczności objęcia umową o pracę działalności twórczej pracowników w celu umożliwienia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wskazuje NSA w wyroku z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1791/08) w którym skład orzekający wskazał, iż "przyjmuje się ze dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

10. Przedstawione powyżej stanowisko Spółki dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania komputerowego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym. W szczególności powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 września 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-612/13/HK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r., sygn. IBPBII/1/415-739/12/BJ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 września 2011 r., sygn. IBPBII/1/415-620/11/ASz.

11. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od składników wynagrodzenia pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym Spółka będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę (w oparciu o zastosowany Współczynnik Procentowy), jest należna pracownikowi w zamian za tworzenie oprogramowania dla pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), tj. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

* osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę - zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie tworzenia na zlecenie programów komputerowych, będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, których wyłączny lub podstawowy (główny) zakres obowiązków pracowniczych obejmuje tworzenie oprogramowania komputerowego na rzecz pracodawcy. W rezultacie wykonywania obowiązków pracowniczych następuje przekazywanie Spółce przez pracowników pełni majątkowych praw autorskich do stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy "utworów" w rozumieniu ustawy - Prawo autorskie.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników, zgodnie z którym w umowie o pracę kwota wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów, w tym za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do tych utworów zostanie wyodrębniona od kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym.

Kwota wynagrodzenia za prace twórcze określona zostanie na podstawie współczynnika, właściwego dla charakteru wykonywanej pracy a wskazującego jaki procent pracy wykonywanej przez danego pracownika ma charakter twórczy.

Na podstawie Współczynnika Procentowego, Spółka będzie rozliczać wynagrodzenie pracowników, stosując: 1) Do wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym - 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń); 2) Do wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym - ustalone ustawowo, zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, właściwe dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Powyższe zasady mogą mieć zastosowanie do wszelkich składników wynagrodzenia pracowników, w tym premii, wynagrodzenia za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego podobnego. W związku z wykonaniem na podstawie umowy o pracę utworów chronionych prawem autorskim będzie prowadzona odpowiednia dokumentacja. Dla każdego pracownika wykonującego pracę o charakterze mieszanym będzie prowadzona karta ewidencji pracy twórczej.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom Spółki za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich również, jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne i testowe.

Natomiast pozostałe składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy w tym premia, wynagrodzenia za czas urlopu, za czas zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego składnika wynagrodzenia nie pozostają w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zatem do takich składników wynagrodzenia nie będą miały zastosowania podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, jako że nie jest ono bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Należy zauważyć, że kiedy pracownik będzie przebywał na urlopie, zwolnieniu lekarskim czy na szkoleniu nie będzie wykonywał pracy twórczej. Wynagrodzenie wypłacane za ww. czas nie może być uznane jako wynagrodzenie za pracę twórczą.

Należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia zatrudnionych pracowników należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Wnioskodawca, jako płatnik może stosować 50% łączne koszty uzyskania przychodów, z tym że jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym #189; kwoty 85,528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia innych kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić że:

Spółka wykonując obowiązki płatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie lub między innymi pracę o charakterze twórczym, będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która wynika z zastosowania określonego w umowie o pracę Współczynnika Procentowego dla ustalenia wynagrodzenia za wykonaną pracę o charakterze twórczym. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wypłata premii i innych składników wynagrodzenia, nie może być uznane jako wynagrodzenie za pracę twórczą, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.