IPPB2/415-402/11-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2011 r. (data wpływu 05.05.2011) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 11 lipca 2011 r., data wpływu 14 lipca 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-402/11-2/MK z dnia 1 lipca 2011 r. (data nadania 1 lipca 2011 r., data doręczenia 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika-jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Niemiecka spółka H. (dalej: Spółka niemiecka lub H. Niemcy) przyznaje swoim pracownikom oraz pracownikom spółek powiązanych z grupy H, w tym również polskiej spółki H Polska Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub H Polska), możliwość udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego (dalej: ESP lub Plan). Na podstawie przepisów niemieckiego prawa dotyczącego spółek kapitałowych Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej Dodatkowo, Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu H Niemcy, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd H Niemcy.

Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki niemieckiej. Pracownik jest uprawniony do przeznaczenia określonej części swojego podstawowego wynagrodzenia na nabycie uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych H Niemcy po cenie rynkowej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. H Polska za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków przeznaczonych na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika wypłacanego z tytułu umowy o pracę. Ponadto, w ramach Planu pracownicy H Polska otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu. Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu np. ustanie stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumieniu stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy). Spółka polska nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez Spółkę niemiecką, gdyż uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy H Niemcy a Spółką polską, koszt uczestnictwa jej pracowników w Planie obciąża H Polska.

Realizacja praw wynikających z Planu następowała w latach poprzednich (2007 - 2010) i będzie następować w bieżącym roku (2011) oraz latach następnych. W trakcie realizacji praw wynikających z Planu w latach poprzednich, Spółka zajęła stanowisko, iż w momencie nieodpłatnego nabycia przez pracowników Akcji Premiowych, pracownik otrzymuje rodzaj świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej Ustawa o p.d.o.f.). Ponieważ możliwość uczestnictwa w planie ESP dotyczy wyłącznie pracowników spółek z grupy H (w tym pracowników Spółki), powyższy przychód jest klasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z brzmieniem art. 12 wyżej wymienionej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych. Konsekwentnie Spółka doliczała do przychodu pracowników wartość dodatkowych kwot przyznanych na nieodpłatne nabycie Akcji Premiowych w ramach Planu. Zgodnie z art. 31 Ustawy o p.d.o.f., Spółka pełniąc funkcję płatnika potrącała z wynagrodzenia pracowników miesięczne zaliczki na podatek dochodowy obliczone na powyższych kwotach. Dodatkowo, kwoty te stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po zakończeniu roku podatkowego, Spółka sporządzała informacje PIT-11 dla pracowników które uwzględniały jako dochód ze stosunku pracy kwoty dodatkowych świadczeń przyznanych na nabycie Akcji Premiowych.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 14 lipca 2011 r., Nr IPPB2/415-402/11-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* dostarczenie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub notarialnie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS,), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że Pani J. G. i Pani A. B., - które podpisały wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego posiadają stosowne do tego umocowanie.

oraz uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w przedmiocie:

* wskazania czy przedmiotem nabycia akcji premiowych w ramach Planu w latach 2007 - 2010 były akcje nowej emisji, czy też akcje znajdujące się już w obrocie na rynku.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

* przedmiotem nabycia akcji premiowych w ramach Planu w latach 2007-2010 były akcje znajdujące się już w obrocie na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony po wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (realizacja praw wynikających z Planu w 2011 r. oraz latach przyszłych), biorąc pod uwagę zmianę przepisów Ustawy o p.d.o.f. obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. (tj. zmianę brzmienia Art. 24 ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o p.d.o.f.) Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do następujących kwestii:

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania pierwszego udzielona zostanie w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 2. Źródło przychodu w przypadku skorzystania przez pracownika z prawa do nabycia lub objęcia akcji na preferencyjnych warunkach w momencie ich nabycia lub objęcia w latach 2007 - 2010.

W brzmieniu ustawy o p.d.o.f. obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosowało się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

A zatem, w rozumieniu Spółki, przepis w ówczesnym brzmieniu stwierdzał, że osoba fizyczna nie uzyskiwała dochodu z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W związku z brzmieniem powyższego przepisu w poprzednim stanie prawnym, a także w związku z interpretacjami organów podatkowych prezentujących odmienne stanowisko w zakresie stosowania powyższego przepisu, w szczególności stwierdzenia, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku akcji spółek mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka nie stosowała tego przepisu w praktyce (gdyż Plan dotyczył akcji Spółki niemieckiej). Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż zawężająca interpretacja zakresu stosowania tego przepisu tylko do akcji spółek polskich prezentowana przez niektóre organy podatkowe wydaje się być nieuzasadniona (szerzej na ten temat: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 567/09), także w kontekście zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2011 r., wyraźnie wskazującego, że ma on zastosowanie do spółek mających siedzibę w krajach UE i EOG, Spółka stoi obecnie na stanowisku, że przywołany przepis może mieć zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w latach 2007-2010.

Spółka uważa, iż jeśli zostaną spełnione warunki wynikające z przytoczonego przepisu, wówczas znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż swoje argumenty dotyczące omawianych powyżej kwestii opiera na stanowisku sądów administracyjnych:

A zatem, zdaniem Spółki również w latach 2007-2010 nie powinna ona była uznawać akcji nabywanych przez pracowników poniżej wartości rynkowej za przychód ze stosunku pracy tych pracowników z uwagi na brzmienie przepisu art. 24 ust. 11 oraz wykładnię sądów administracyjnych. W myśl tego stanowiska, przychód z kapitałów pieniężnych powinien być rozpoznany dopiero w momencie sprzedaży akcji niezależnie od tego, czy były one nabyte, czy też objęte przez pracowników oraz niezależnie od tego, czy były to akcje spółki mającej siedzibę na terenie Polski czy też na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jedynym warunkiem zezwalającym na zastosowanie odroczenia było uprawnienie do nabycia akcji uzyskane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia odpowiedniej spółki (bądź - jak argumentowano powyżej - innego odpowiednio do tego umocowanego organu spółki).

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji H Niemcy na preferencyjnych warunkach, ani w momencie ich nabycia lub objęcia przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez niemiecką spółkę H, gdyż przepisy ustawy o p.d.o.f. nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W konsekwencji, w latach poprzednich Spółka nieprawidłowo wykazała wartość nabytych lub objętych akcji jako przychód pracownika ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2010 r. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych lub objętych w ramach Planu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m.in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu był taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajdował jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynikało bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Niemcy). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. Wnioskodawca wskazuje, że nie zna orzecznictwa sądowego potwierdzającego prezentowany powyżej pogląd. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjęty jest jednak w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 24 ust. 11 ustawy w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie znajdzie zastosowania.

Tutejszy organ pragnie podkreślić, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy polskiej spółki H Polska Sp. z o.o., jako podmiot powiązany grupy H uczestniczą w planie Akcjonariatu Pracowniczego (ESP) Niemieckiej Spółki H. Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu H Niemcy, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd H Niemcy. Na podstawie przepisów niemieckiego prawa dotyczącego spółek kapitałowych Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej. Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy).

Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych Spółki niemieckiej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. Spółka za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika.

Ponadto, w ramach Planu pracownicy H Polska otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej znajdujących się już w obrocie na rynku, tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu.

Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu np. ustanie stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumieniu stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy). Spółka polska nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez Spółkę niemiecką, ponieważ uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Koszt uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Planie obciąża pracodawcę tj. H Polska.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca skutków podatkowych związanych z określeniem źródła przychodu i momentu powstania w związku z realizacją praw wynikających z planu polegających na nieodpłatnym nabycia akcji premiowych spółki niemieckiej w latach 2007-2010 oraz ewentualnie ciążących na niej obowiązków płatnika.

Zgodnie z zasadami Planu ESP, pracownicy Wnioskodawcy uczestnicząc w planie otrzymują niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia uprzywilejowanych akcji spółki niemieckiej (akcji pracowniczych i akcji premiowych). Z tytułu samego posiadania prawa do nabycia uprzywilejowanych akcji spółki niemieckiej po stronie uczestnika programu nie dochodzi do powstania korzyści majątkowej, jest to jedynie etap wstępny, który może potencjalnie spowodować otrzymanie takiej korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków zasad uczestnictwa w Planie.

Wobec tego w momencie otrzymania przez pracowników w ramach Planu prawa do nabycia nieodpłatnie akcji premiowych na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny wniosku oraz przywołane uregulowania prawne należy zauważyć, że po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania Akcji Premiowych niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego pracownik wnioskodawcy ponosić nie musi, bo akcje otrzyma nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że pracownik otrzymujący akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoba, która akcje kupić musiała sama.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy wnioskodawcy otrzymują akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie ponoszą żadnych wydatków na ich nabycie, gdyż akcje premiowe otrzymają w ramach realizacji Planu. Doskonale znana jest również wartość świadczenia, jakie w ten sposób otrzymują pracownicy, gdyż nabyciu podlegają akcje skupione z rynku, czyli funkcjonujące w obrocie.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u pracowników dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Pracownicy wnioskodawcy takiego uszczuplenia nie muszą dokonywać, gdyż akcje otrzymają od spółki nieodpłatnie. Nie jest też słuszne argumentowanie, że niezasadne byłoby rozpoznanie przychodu ze stosunku pracy w momencie nabycia akcji premiowych ponieważ ich odpłatne zbycie mogłoby powodować stratę w przyszłości. Przed taką perspektywą stoi każdy uczestnik obrotu akcjami, gdyż nikt nie ma gwarancji, że przychód jaki otrzyma przewyższy poniesiony wydatek. Nie ma powodu aby z uwagi na taki argument uprzywilejowywać pracowników wnioskodawcy. Pracownicy poniosą wszak takie samo ryzyko jak osoby, które za swoje akcje zapłacą same. Każdy podatnik musi brać pod uwagę możliwość straty oraz musi mieć świadomość, że straty tej nie odliczy sobie z innego źródła. Żaden podatnik nabywając akcje nie ma gwarancji, że z ich sprzedaży uzyska dochód. Tymczasem zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby właśnie do takiego skutku, że pracownicy wnioskodawcy otrzymując nieodpłatnie akcje otrzymują też pewność osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez poszczególnych pracowników jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy polska spółka pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w Planie na podstawie którego pracownicy ci nabywają akcje, wówczas należy uznać, iż powstał u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie może mieć zastosowania ponieważ pracownicy nabyli akcje znajdujące się już w obrocie od podmiotu, którego siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Brzmienie tego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy przez polskie spółki kapitałowe, czego wyrazem jest nowelizacja przepisu dokonana przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2011 r.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis powyższy obejmuje spółki zagraniczne, ale również nie wszystkie, tj. takie, których siedziba znajdować się będzie na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, co w przedmiotowej sprawie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie bowiem pracownicy nabyli akcje będące już w obrocie od podmiotu, którego siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia polegającego na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pracowników Wnioskodawcy, którzy zrealizowali uprawnienie do nieodpłatnego nabycia akcji Premiowych w latach 2007-2010.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści wyżej zacytowanego art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2010 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym pracownicy Wnioskodawcy nabyli nieodpłatnie Akcje Premiowe spółki mającej siedzibę na terytorium Niemiec znajdujące się już w obrocie u pracowników nabywających nieodpłatnie Akcje Premiowe w wyniku udziału w Planie ESP powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu. W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku udział w Planie ESP uwarunkowany jest od bycia pracownikiem spółki powiązanej z grupą H Pracownicy otrzymali nieodpłatnie akcje niemieckiej spółki kapitałowej, będąc pracownikami polskiej spółki z o.o. z grupy H. Polska Spółka brała, bierny udział w Programie przekazując z wynagrodzeń pracowników środki pieniężne na zakup akcji pracowniczych oraz ponosiła koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W konsekwencji uzyskany przez pracowników Wnioskodawcy przychód należało zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód będzie stanowić wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia.

Natomiast na Spółce ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników.

Zgodnie z treścią przepisu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Przychód z tytułu zbycia akcji, nabytych w ramach opisanego we wniosku Planu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując przyznanie pracownikom prawa do nabycia akcji premiowych nie powoduje powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Po stronie pracowników Spółki H Polska jako spółki powiązanej z grupą H powstał dochód w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki niemieckiej znajdujących się w obrocie, podlegający opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego ich nabycia w ramach realizacji praw wynikających z Planu ESP w latach 2007-2010. W związku z faktem, że koszty finansowania były ponoszone przez pracodawcę - to takie wydatki skutkują powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników uczestniczących w programie (art. 12 ust. 1 ustawy). W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodnie z treścią ww. art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.