IPPB2/415-402/11-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2011 r. (data wpływu 05.05.2011) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 11 lipca 2011 r., data wpływu 14 lipca 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-402/11-2/MK z dnia 1 lipca 2011 r. (data nadania 1 lipca 2011 r., data doręczenia 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w 2011 r. i latach następnych oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie otrzymania akcji premiowych.

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny

Niemiecka spółka H. (dalej: Spółka niemiecka lub H. Niemcy) przyznaje swoim pracownikom oraz pracownikom spółek powiązanych z grupy H, w tym również polskiej spółki H. Polska Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub H Polska), możliwość udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego (dalej: ESP lub Plan). Na podstawie przepisów niemieckiego prawa dotyczącego spółek kapitałowych Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej. Dodatkowo, Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu H. Niemcy, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd H. Niemcy.

Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki niemieckiej. Pracownik jest uprawniony do przeznaczenia określonej części swojego podstawowego wynagrodzenia na nabycie uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych H Niemcy po cenie rynkowej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. H Polska za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków przeznaczonych na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika wypłacanego z tytułu umowy o pracę. Ponadto, w ramach Planu pracownicy H Polska otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu. Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu np. ustanie stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumieniu stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy). Spółka polska nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez Spółkę niemiecką, gdyż uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy H Niemcy a Spółką polską, koszt uczestnictwa jej pracowników w Planie obciąża H Polska.

Realizacja praw wynikających z Planu następowała w latach poprzednich (2007 - 2010) i będzie następować w bieżącym roku (2011) oraz latach następnych. W trakcie realizacji praw wynikających z Planu w latach poprzednich, Spółka zajęła stanowisko, iż w momencie nieodpłatnego nabycia przez pracowników Akcji Premiowych, pracownik otrzymuje rodzaj świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej Ustawa o p.d.o.f.). Ponieważ możliwość uczestnictwa w planie ESP dotyczy wyłącznie pracowników spółek z grupy H (w tym pracowników Spółki), powyższy przychód jest klasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z brzmieniem art. 12 wyżej wymienionej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych. Konsekwentnie Spółka doliczała do przychodu pracowników wartość dodatkowych kwot przyznanych na nieodpłatne nabycie Akcji Premiowych w ramach Planu. Zgodnie z art. 31 Ustawy o p.d.o.f., Spółka pełniąc funkcję płatnika potrącała z wynagrodzenia pracowników miesięczne zaliczki na podatek dochodowy obliczone na powyższych kwotach. Dodatkowo, kwoty te stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po zakończeniu roku podatkowego, Spółka sporządzała informacje PIT-11 dla pracowników które uwzględniały jako dochód ze stosunku pracy kwoty dodatkowych świadczeń przyznanych na nabycie Akcji Premiowych.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 14 lipca 2011 r., Nr IPPB2/415-402/11-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* dostarczenie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub notarialnie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS,), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że Pani J. G. i Pani A. B., - które podpisały wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego posiadają stosowne do tego umocowanie.

oraz uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w przedmiocie:

* wskazania czy przedmiotem nabycia akcji premiowych w ramach Planu w latach 2007 - 2010 były akcje nowej emisji, czy też akcje znajdujące się już w obrocie na rynku.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

* przedmiotem nabycia akcji premiowych w ramach Planu w latach 2007-2010 były akcje znajdujące się już w obrocie na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (realizacja praw wynikających z Planu w 2011 r. oraz latach przyszłych), biorąc pod uwagę zmianę przepisów Ustawy o p.d.o.f. obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. (tj. zmianę brzmienia Art. 24 ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o p.d.o.f.) Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do następujących kwestii:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania drugiego udzielona zostanie w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o p.d.o.f., w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się, jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle aktualnego stanu prawnego Spółka uznała, iż umożliwienie pracownikowi nieodpłatnego nabycia w przyszłości Akcji Premiowych Spółki niemieckiej w ramach Planu nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Przyznanie prawa do objęcia bądź nabycia akcji w rozumieniu Spółki nie jest ani otrzymanym ani postawionym do dyspozycji świadczeniem, gdyż jest jedynie potencjalną możliwością uzyskania korzyści w przyszłości z tytułu posiadania akcji, a zatem nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników w momencie przyznania takiego prawa.

Stanowisko takie można potwierdzić przede wszystkim faktem, iż takie prawo nie jest zbywalne - pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować. Co więcej, w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie (np. co do wymaganego okresu niezbywania Akcji Pracowniczych czy rozwiązania stosunku pracy z winy pracownika), pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki niemieckiej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu lub rekompensaty. Do momentu spełnienia warunków wynikających z regulaminu Planu, Akcje nabyte przez pracowników stanowią jedynie zapis księgowy na koncie powiernika Planu wyznaczonego przez Spółkę niemiecką bez możliwości pełnego dysponowania tymi akcjami przez pracowników. Wszystko, zatem, wskazuje na to, iż pracownicy nie mają przysporzenia majątkowego ani w momencie przyznania im prawa do objęcia bądź nabycia akcji ani w momencie objęcia bądź nabycia akcji, bowiem, samo objęcie bądź nabycie nie jest przysporzeniem majątkowym, w przypadku, gdy mamy do czynienia z papierami wartościowymi. Cechą takich papierów wartościowych, jak akcje, jest to, iż generują one przychód bądź stratę w przyszłości, w momencie realizacji praw z nich wynikających. Niezasadne, zatem, byłoby rozpoznanie przychodu ze stosunku pracy w momencie nieodpłatnego nabycia Akcji Premiowych przez pracowników Spółki, ponieważ ich odpłatne zbycie mogłoby powodować iż Pracownik poniósłby stratę w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przy czym nowododany art. 24 ust. 12a ustawy o p.d.o.f. precyzuje, iż powyższy przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Analizując zapisy art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. w powiązaniu z ust. 12a tego artykułu należy dojść do wniosku, że odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji są one spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Przede wszystkim należy podkreślić, że konieczność taka wypływa bezpośrednio z postanowień polskiego kodeksu spółek handlowych. Art. 393 pkt 6 w powiązaniu z art. art. 362 § 1 pkt 2 wymagają uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. A zatem, w polskim prawie handlowym tylko walne zgromadzenie może zadecydować o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki. Nie oznacza to jednak, że te same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Zdaniem Spółki nieuprawnione jest również rozciąganie postanowień szczególnych dla kodeksu spółek handlowych na prawodawstwo innych krajów.

Ponieważ od 1 stycznia 2011 r., przepisy ustawy o p.d.o.f. jednoznacznie zezwalają na przesunięcie momentu podatkowego w przypadku nabycia akcji spółek mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, powinny również zezwalać na wskazanie pracowników uprawnionych do takiego nabycia na podstawie przepisów obowiązujących w danym kraju. Jak wskazano w stanie faktycznym w przypadku Niemiec, kompetencje do wskazania pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie są zastrzeżone do Rady Dyrektorów (Zarządu) Spółki. Co więcej, na podstawie art. 71 niemieckiej ustawy o spółkach akcyjnych, Walne Zgromadzenie nie ma prawa do podejmowania uchwały o uczestnictwie w Planie. Dodatkowo, prawo niemieckie nie przewiduje instytucji "dodatkowych" czy też "dobrowolnych" uchwał, które mogłyby być podejmowane przez Walne Zgromadzenie bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Spółka pragnie również zauważyć, że rozszerzenie zakresu obowiązywania art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. na spółki spoza Polski wymusza niejako przyjęcie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki. Jak się wydaje, przepis art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. należy prawidłowo odczytywać w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki powinno wynikać z dokumentów spółki przyznającej podjętych i zaakceptowanych w sposób przyjęty w ustawodawstwie kraju, w którym dana spółka ma siedzibę. Odmienne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do dyskryminacji spółek zagranicznych w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa powinno jasno wynikać uprawnienie do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach oraz wskazanie kręgu takich osób. O tym, kto taki dokument przygotowuje i w jakiej formie powinno rozstrzygać prawodawstwo danego kraju i nie ma to wpływu na postanowienia art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki są spełnione w Jego przypadku, a zatem moment podatkowy zostaje odroczony do czasu sprzedaży akcji H Niemcy. Sprzedaż akcji Spółki niemieckiej przez pracowników będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie to dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f. opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt iż w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze stosunku pracy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji Spółki niemieckiej będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38). Dochody te będą obliczone jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży akcji a kosztami ich nabycia.

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji H Niemcy na preferencyjnych warunkach, ani w momencie ich nabycia lub objęcia przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez niemiecką spółkę H, gdyż przepisy ustawy o p.d.o.f. nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W przypadku nabycia lub objęcia akcji w ramach przywołanego Planu w roku 2011 r. i latach następnych, ponieważ pracownicy nie będą uzyskiwać przychodu w momencie nabycia lub objęcia akcji, Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania kwot stanowiących wartość akcji przyznanych/nabytych bądź objętych w ramach Planu Akcjonariatu Pracowniczego do przychodów ze stosunku pracy Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych lub objętych w ramach Planu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie otrzymania akcji premiowych, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m.in. przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy polskiej spółki H Polska Sp. z o.o., jako podmiot powiązany grupy H uczestniczą w planie Akcjonariatu Pracowniczego (ESP) Niemieckiej Spółki H. Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu H Niemcy, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd H Niemcy. Na podstawie przepisów niemieckiego prawa dotyczącego spółek kapitałowych Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej. Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy).

Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych Spółki niemieckiej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. Spółka za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika.

Ponadto, w ramach Planu pracownicy H Polska otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej znajdujących się już w obrocie na rynku, tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu.

Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu np. ustanie stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumieniu stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy). Spółka polska nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie ofertowanym przez Spółkę niemiecką, ponieważ uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Koszt uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Planie obciąża pracodawcę tj. Polska.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca skutków podatkowych związanych z określeniem źródła przychodu i momentu powstania w związku z realizacją praw wynikających z planu polegających na nieodpłatnym nabycia akcji premiowych spółki niemieckiej w roku 2011 i w latach następnych oraz ewentualnie ciążących na niej obowiązkach płatnika.

Pracownicy Wnioskodawcy przystępujący do programu w roku 2011 i w latach następnych otrzymają zgodnie z zasadami Planu ESP, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia uprzywilejowanych akcji spółki niemieckiej (akcji premiowych). Z tytułu samego posiadania prawa do nabycia uprzywilejowanych akcji spółki niemieckiej po stronie uczestnika programu nie dochodzi do powstania korzyści majątkowej, jest to jedynie etap wstępny, który może potencjalnie spowodować otrzymanie takiej korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków zasad uczestnictwa w Planie. Wobec tego w momencie otrzymania przez pracowników w ramach Planu prawa do nabycia nieodpłatnie akcji premiowych na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika. Jednakże następnym krokiem realizacji Planu w roku 2011 i w latach następnych będzie nieodpłatne otrzymanie przez pracowników Wnioskodawcy przystępujących do programu akcji premiowych po spełnieniu wszystkich warunków uczestnictwa w programie, co wywołuje określone skutki podatkowe.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania Akcji Premiowych niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego pracownik wnioskodawcy ponosić nie musi, bo akcje otrzyma nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że pracownik otrzymujący akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoba, która akcje kupić musiała sama.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Wnioskodawcy otrzymują akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie ponoszą żadnych wydatków na ich nabycie, gdyż akcje premiowe otrzymają w ramach realizacji Planu. Doskonale znana jest również wartość świadczenia, jakie w ten sposób otrzymują pracownicy, gdyż jest to wartość rynkowa przedmiotowych akcji.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u pracowników dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Pracownicy wnioskodawcy takiego uszczuplenia nie muszą dokonywać, gdyż akcje otrzymają od spółki nieodpłatnie. Nie jest też słuszne argumentowanie, że niezasadne byłoby rozpoznanie przychodu ze stosunku pracy w momencie nabycia akcji premiowych ponieważ ich odpłatne zbycie mogłoby powodować stratę w przyszłości. Przed taką perspektywą stoi każdy uczestnik obrotu akcjami, gdyż nikt nie ma gwarancji, że przychód jaki otrzyma przewyższy poniesiony wydatek. Nie ma powodu aby z uwagi na taki argument uprzywilejowywać pracowników wnioskodawcy. Pracownicy poniosą wszak takie samo ryzyko jak osoby, które za swoje akcje zapłacą same. Każdy podatnik musi brać pod uwagę możliwość straty oraz musi mieć świadomość, że straty tej nie odliczy sobie z innego źródła. Żaden podatnik nabywając akcje nie ma gwarancji, że z ich sprzedaży uzyska dochód. Tymczasem zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby właśnie do takiego skutku, że pracownicy wnioskodawcy otrzymując nieodpłatnie akcje otrzymują też pewność osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez poszczególnych pracowników jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy polska spółka pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w planie motywacyjnym, na podstawie którego pracownicy ci nabywają akcje, wówczas należy uznać, iż powstał u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Bowiem na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy). Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z którym przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pracownicy Wnioskodawcy będą mogli skorzystać z powyższego przepisu z uwagi na fakt znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie ustawą zmieniającą ww. art. 12a

Skoro zatem siedziba spółki, której akcje nabyli bądź nabędą pracownicy Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, a Niemcy są członkiem Unii Europejskiej, wobec tego przepis art. 24 ust. 11 znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż odpłatne zbycie akcji rzeczywistych przez pracowników również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując przyznanie pracownikom prawa do nabycia akcji premiowych nie powoduje powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Nieodpłatne nabycie przez pracowników Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Planie ESP akcji premiowych Spółki, których siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej skutkuje odroczeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego dochodu w momencie ich nabycia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne. Rozliczenie dochodu z odpłatnego zbycia akcji premiowych otrzymanych w ramach programu nastąpi na zasadzie samoopodatkowania, wobec tego na Wnioskodawcy również nie będą ciążą żadne obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.