IPPB2/415-398/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zachowaniem zadatku w wyniku odstąpienia od zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zachowaniem zadatku w wyniku odstąpienia od zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. została przez Wnioskodawcę zawarta aktem notarialnym przedwstępna umowa sprzedaży działki zabudowanej o powierzchni 1801 m#178;. Termin zawarcia Umowy przyrzeczonej wyznaczono na dzień 31 maja 2011 r. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca (sprzedający) otrzymał od kupującego zadatek poddany art. 394 k.c. Umowa stanowiła, że sprzedający ma prawo zachować zadatek, jedynie w wypadku jeśli do przystąpienia do umowy przyrzeczonej nie dojdzie z winy kupującego.

Kupujący nie stawił się do podpisania umowy przyrzeczonej, ani w terminie wyznaczonym umową przedwstępną, ani w dodatkowych późniejszych terminach, każdorazowo przedstawiając jako usprawiedliwienie niestawiennictwa zwolnienia lekarskie na druku L-4.

Wnioskodawca (sprzedający) w dniu 8 sierpnia 2011 r. wysłał do kupującego oświadczenie o odstąpieniu od umowy przedwstępnej dokonanym w dniu 25 lipca 2011 r. z winy kupującego.

Kupujący w pismach z dnia 24 sierpnia 2011 r. i 31 października 2011 r., działając przez swojego pełnomocnika prawnego oświadczył, że uznaje odstąpienie sprzedającego za bezskuteczne, kwestionuje swoją winę niedochowania terminu oraz podtrzymuje wolę przystąpienia do przyrzeczonej umowy w terminie niesprecyzowanym, uzależnionym od stanu zdrowia kupującego, lecz najpóźniej do dnia 31 maja 2012 r.

Roszczenia kupującego z ww. umowy przedwstępnej przedawnią się z upływem rocznego terminu od dnia, w którym miała zostać podpisana umowa przyrzeczona, tj. w dniu 1 czerwca 2012 r.

Do tego czasu kupującemu przysługuje prawo sądowego dochodzenia swoich racji, w tym zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie jest Wnioskodawcy wiadome, czy kupujący wystąpił z dochodzeniem roszczeń na drogę sądową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy termin przedawnienia się roszczeń z notarialnej przedwstępnej umowy, sprzedaży nieruchomości, w której występuje zabezpieczenie zadatkiem, lub termin uprawomocnienia się orzeczenia sądowego przyznającego prawo do zachowania zadatku, jest prawidłowym terminem uznania momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika zachowującego zadatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie szczególnej, jaką stanowi akt notarialny. Dlatego też, do wykonania umowy przyrzeczonej mają zastosowanie przepisy art. 390 k.c.

Uprawniony może więc żądać od strony zobowiązanej, aby złożyła ona oświadczenie woli określonej treści, stanowiące konieczny element dojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Jeżeli strona zobowiązana nie złoży takiego oświadczenia, wówczas prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające taki obowiązek zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c.). Jak wskazał SN w wyroku z 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt III CK 344/05, niepublikowany): określony w umowie przedwstępnej termin zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest terminem końcowym, a jedynie terminem spełnienia świadczenia, którego upływ nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej. Przeciwnie, upływ tego terminu skutkuje wymagalnością roszczenia o zawarcie umowy, a konsekwencją tej wymagalności staje się rozpoczęcie biegu jednorocznego terminu przedawnienia.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (uchwała III CZP 102/06 z dnia 21 listopada 2006 r.) roczny termin przedawnienia z art. 390 k.c. ma również zastosowanie do roszczeń wynikających z przepisu art. 394 § 1 k.c. stanowiącego, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Przepis art. 11 ust. 1 - ustawy o podatku od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy rozumieć, że przychodem jest trwałe przysporzenie majątkowego, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego są trwałe, jednoznacznie i niezmiennie.

Z uwagi na powyższe terminem, w którym otrzymane przez sprzedającego jako zadatek pieniądze przestaną stanowić rodzaj czasowego depozytu, zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej, a staną się opodatkowanym przychodem z tytułu otrzymania zadatku, będzie termin nieodwołalnego już zachowania tego zadatku przez sprzedającego.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej sprzedający ma prawo do zachowania otrzymanego zadatku jedynie w wypadku, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z winy kupującego. Kupujący, który nie zgadza się ze stanowiskim sprzedającego, że do realizacji umowy przyrzeczonej nie doszło z winy kupującego ma do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń prawo do żądania zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.

Zatem, mając powyższe na uwadze termin powstania obowiązku podatkowego spełni się, bądź w momencie przedawnienia roszczeń (w tym wypadku z upływem roku od dnia wymagalności roszczenia, tj. w dniu 1 czerwca 2012 r.), bądź w wypadku wniesienia przez kupującego w terminie do dnia 1 czerwca 2012 r. powództwa o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, obowiązek podatkowy powstanie w dniu uprawomocnienia się wyroku postanawiającego o należnym prawie sprzedającego do zachowania zadatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. mającego konkretny wymiar finansowy.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Artykuł 394 § 2 i § 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży działki zabudowanej o powierzchni 1801 m#178;. Termin zawarcia Umowy przyrzeczonej wyznaczono na dzień 31 maja 2011 r. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca otrzymał od kupującego zadatek Umowa stanowiła, że sprzedający ma prawo zachować zadatek, jedynie w wypadku jeśli do przystąpienia do umowy przyrzeczonej nie dojdzie z winy kupującego.

Kupujący nie stawił się do podpisania umowy przyrzeczonej, ani w terminie wyznaczonym umową przedwstępną, ani w dodatkowych późniejszych terminach, każdorazowo przedstawiając jako usprawiedliwienie niestawiennictwa zwolnienia lekarskie na druku L-4.

Wnioskodawca w dniu 8 sierpnia 2011 r. wysłał do kupującego oświadczenie o odstąpieniu od umowy przedwstępnej dokonanym w dniu 25 lipca 2011 r. z winy kupującego.

Kupujący w pismach z dnia 24 sierpnia 2011 r. i 31 października 2011 r., oświadczył, że uznaje odstąpienie sprzedającego za bezskuteczne, kwestionuje swoją winę niedochowania terminu oraz podtrzymał wolę przystąpienia do przyrzeczonej umowy w terminie niesprecyzowanym, uzależnionym od stanu swojego zdrowia, wyznaczając dodatkowy termin zwarcia właściwej umowy sprzedaży najpóźniej do dnia 31 maja 2012 r.

Roszczenia kupującego z ww. umowy przedwstępnej przedawnią się z upływem rocznego terminu od dnia, w którym miała zostać podpisana umowa przyrzeczona, tj. w dniu 1 czerwca 2012 r.

Do tego czasu kupującemu przysługuje prawo sądowego dochodzenia swoich racji, w tym zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie jest Wnioskodawcy wiadome, czy kupujący wystąpił z dochodzeniem roszczeń na drogę sądową.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość, z którym dniem powstanie po stronie Wnioskodawcy zachowującego zadatek obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży z winy Wnioskodawcy lecz z winy leżącej po stronie kupującego, Wnioskodawca korzystając że strony wprowadziły do umowy przedwstępnej zastrzeżenie zadatku skorzystał z prawa odstąpienia od umowy i zachował otrzymany zadatek zgodnie z treścią art. 394 k.c. i 390 § 1 zdanie drugie. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że w przypadku uchylania się przez kontrahenta od zawarcia umowy przyrzeczonej druga strona może odstąpić od umowy bez konieczności wyznaczania dłużnikowi dodatkowego terminu na wykonanie zobowiązania. Osoba, która rezygnuje z umowy może otrzymany zadatek zachować. Realizacja uprawnienia do zachowania zadatku wymaga jedynie udowodnienia, że zaistniało zobowiązanie pomiędzy stronami.

Pomimo, że przedmiotowa przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego odstąpienie od umowy, może nastąpić w każdej dowolnej formie pisemnej.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy zauważa, że w przedstawionym stanie faktycznym na moment powstania obowiązku podatkowego po stronie zachowującego zadatek nie ma wpływu termin przedawnienia roszczeń wynikający z notarialnie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 390 § 1 i § 2 k.c. roczny termin dotyczy wyłącznie roszczeń charakterystycznych dla umowy przedwstępnej i nie można go poddawać wykładni rozszerzającej i stosować do innych roszczeń, jakie mogą być następstwem niewykonania umowy przedwstępnej, czyli nie zawarcia umowy definitywnej. Ewentualne roszczenia, takie jak o zapłatę kary umownej czy zwrot zadatku, ulegają przedawnieniu ogólnemu (art. 117 § 1 k.c.).

Zatem termin przedawnienia odnosi się tylko do roszczenia o zawarcie umowy, nie ma on zastosowania do żądania zwrotu zadatku, ani do innych roszczeń, jakie mogły powstać w związku z niewykonaniem umowy przedwstępnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle powołanych powyżej przepisów oraz zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kwota zachowanego zadatku stanowi przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu wyżej przywołanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

W sytuacji, gdy jedna ze stron zatrzymuje otrzymany zadatek, zastosowanie będą miały przepisy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem powołanej normy prawnej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym.

Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód objęty tym przepisem. Bez znaczenia dla powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanego zadatku, jest fakt ewentualnego sądowego dochodzenia przez kupującego swoich racji, w tym ewentualnego zwrotu zadatku.

Bezsprzecznym zatem jest fakt, że przychód z tytułu otrzymania zadatku powstał w 2011 r., kiedy to kupujący nie przystąpił do podpisania umowy przyrzeczonej, a sprzedający zachował otrzymany zadatek, tj. w momencie, kiedy okazało się, że przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do skutku (dzień doręczenia pisma o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży).

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1a powyższej ustawy, dochody z innych źródeł podlegają sumowaniu z innymi dochodami.

Na mocy przepisu art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast zgodnie z przepisem 45 ust. 4 ww. ustawy, w tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymany w 2010 r. zadatek w momencie jego zachowania przez Wnioskodawcę (w 2011 r.) będzie stanowił przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 tej ustawy, według skali podatkowej. Zatem, przedmiotowy zadatek należało opodatkować w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Bez znaczenia dla powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanego zadatku jest fakt ewentualnego sądowego dochodzenia przez kupującego swoich racji, w tym ewentualnego zwrotu zadatku, jak również termin przedawnienia się roszczeń

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Sądu Najwyższego mających potwierdzać prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, należy wskazać, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowane są również rozbieżne poglądy np. orzeczenie SN sygn. akt III CK 357/05, sygn. akt III CZP 3/07.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.