IPPB2/415-391/09-4/AS - Sposób ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych, nabytych w drodze darowizny przez osobę fizyczną, a także sposób ustalenia wartości umarzanych akcji lub udziałów.

Czy dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągnięty z tytułu umorzenia akcji bądź udziałów w Spółce lub Innych Spółkach (także udziałów w Spółce posiadanych przez Wnioskodawcę w miejsce akcji, w razie ewentualnego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w tym z tytułu ich umorzenia dobrowolnego, powinien zostać ustalony przez płatnika podatku (Spółkę S.A., a także inną Spółkę) na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po pomniejszeniu kwot przychodu o wskazane w tym przepisie koszty nabycia akcji i udziałów, w tym wartość akcji (udziałów) z dnia darowizny...

Czy na gruncie art. 24 ust. 5d zdanie 2 u.p.d.o.f., dochodem Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego lub automatycznego umorzenia akcji w Spółce nabytych w drodze darowizny (a po przekształceniu Spółki - umorzenia udziałów posiadanych w miejsce darowanych akcji) oraz umorzenia akcji (udziałów) w innych Spółkach nabytych w drodze darowizny, jest nadwyżka wynagrodzenia za umorzone akcje (udziały) ponad wartość rynkową akcji i udziałów z dnia dokonania darowizny...

Czy wartością rynkową umarzanych akcji (udziałów), którą płatnik podatku (Spółka, a także inna Spółka) powinien przyjąć na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy na gruncie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest wartość oszacowana przez strony w umowie darowizny lub określona w deklaracji podatkowej Wnioskodawcy jako obdarowanego złożonej w trybie art. 17a lub art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - a w razie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - wartość akcji bądź udziałów przyjęta przez notariusza w celu poboru podatku od spadków i darowizn lub zastosowania zwolnienia z tego podatku w trybie art. 4a tej ustawy...

Czy ewentualne przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje poza zakresem podatku dochodowego od osób fizycznych i wykluczony jest obowiązek poboru tego podatku od Wnioskodawcy, przy założeniu, że w ramach przekształcenia Spółki, jej kapitał zakładowy nie zostanie podwyższony, ani obniżony, lecz pozostanie na tym samym poziomie, istniejącym bezpośrednio przed tym przekształceniem...

Dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca osiągnie z tytułu umorzenia akcji bądź udziałów w Spółce lub innych Spółkach (także udziałów w Spółce posiadanych przez Wnioskodawcę w miejsce akcji, w razie ewentualnego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w tym z tytułu ich umorzenia dobrowolnego, powinien zostać ustalony przez płatnika podatku (Spółkę lub inną Spółkę) i Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. po pomniejszeniu kwot przychodu o wskazane w tym przepisie koszty nabycia akcji i udziałów, w tym wartość akcji (udziałów) z dnia darowizny.

W świetle art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., Spółka (ewentualnie inna Spółka) jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów Wnioskodawcy jako wspólnika, osiąganych z tytułu udziału w jej zyskach.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia akcji (udziałów) i z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (tj. historycznymi wydatkami na nabycie lub objecie akcji/udziałów). Jednakże, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości akcji (udziałów) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zdanie drugie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.).

Instytucja umorzenie akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 k.s.h. (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 k.s.h. (w razie umorzenia udziałów). Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania są przysporzenia wspólnika otrzymane od spółki kapitałowej w związku z udziałem w jej zyskach. Tylko takie bowiem kwoty mogą stanowić dochód akcjonariusza (udziałowca). Przedmiotem opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód, nigdy zaś kapitał wspólnika. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. W konsekwencji, ustalanie dochodu Wnioskodawcy powinno nastąpić przez płatnika podatku (Spółkę, a także Inną Spółkę) i Wnioskodawcę w oparciu o art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w każdym przypadku umorzenia akcji bądź udziałów, także w przypadku dobrowolnego umorzenia, celem odliczenia od podstawy opodatkowania kapitału Wnioskodawcy i pozostawienia do opodatkowania tylko nadwyżki ponad ten kapitał, czyli kwoty faktycznie otrzymanego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.) W przeciwnym wypadku, Wnioskodawca jako podatnik dobrowolnie umarzający akcje (udziały), pozbawiony byłby prawa odliczenia kosztów nabycia akcji (udziałów), bez jakiejkolwiek przyczyny, podczas gdy pozostali podatnicy, np. wspólnicy umarzający akcje w sposób automatyczny czy przymusowy, mieliby prawo do uznania takich kosztów. Stanowisko takie naruszałoby założenia racjonalnego ustawodawcy oraz sprawiedliwości podatkowej.

Stanowiąc, że zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się i płatnik powinien pomniejszyć przychód o koszty uzyskania. Przepis art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że "Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.". Wśród wyjątków ustawodawca wymienia nie tylko art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d u.p.d.o.f., ale także przypadek wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. W rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Możliwość stosowania przez płatnika podatku i podatnika art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do obliczania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji lub udziałów, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., syng. II FSK 277/08 stwierdzając, że: " (...) Za chybiony uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.) Powyższy przepis ma, jak to słusznie podkreślił sąd i instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (...)".

Również na gruncie oceny racjonalnego ustawodawcy brak jest powodów, aby niektóre sposoby umorzenia udziałów lub akcji traktować inaczej niż inne sposoby ich umorzenia. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości opodatkowania. Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., syng. II FSK 277/08, który w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji lub udziałów stwierdził, że: " (...) Brak jego zastosowania (...) skutkowałby opodatkowaniem zryczałtowanym 19% podatkiem całego uzyskanego przez podatnika przychodu, co byłoby dla strony rozwiązaniem skrajnie niekorzystnym (...)".

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa polskiego dochód wspólnika otrzymany w każdym trybie umorzenia akcji (udziałów) określonym w k.s.h., w tym także w przypadku umorzenia dobrowolnego, stanowi zawsze dochód z tytułu umorzenia akcji (udziałów) i powinien być traktowany w jednolity sposób na gruncie przepisów u.p.d.o.f.) Tym samym, ustalanie tego dochodu w każdym przypadku następuje w trybie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.) W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi podstawę do ustalania dochodu wspólnika także z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji (udziałów), które obok umorzenia przymusowego i automatycznego jest jednym z trybów umorzenia akcji (udziałów) wskazanych w k.s.h.

Powyższe stanowisko odnośnie zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. pozostaje aktualne także w sytuacji przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po którym nastąpi umorzenie udziałów odpowiadających wcześniejszym akcjom w kapitale Spółki, należącym do Wnioskodawcy. Skutki tożsamości podmiotowej, mimo zmiany formy prawnej Spółki, występują bowiem także w sferze członkowstwa w spółce. Mianowicie, na podstawie art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Oznacza to, że wcześniejszy stosunek spółki utrzyma się z mocy prawa między akcjonariuszami (w tym Wnioskodawca) także po przekształceniu Spółki, a udziały w spółce po przekształceniu z mocy samego prawa zastąpią wcześniejsze akcje, bez rozporządzenia nimi przez Wnioskodawcę i innych akcjonariuszy. Stąd, w przypadku umorzenia udziałów, w tym dobrowolnego, posiadanych w następstwie przekształcenia Spółki w miejsce jej akcji, bierze się pod uwagę określone w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. koszty nabycia akcji, a w przypadku nabycia w drodze darowizny (spadku) - wartość akcji z dnia ich darowizny (spadku).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w szczególności dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nabytych w ramach darowizny ustalany jest w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. ILPB2/415-772/08-3/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn IPPB4/415-185/08-2/SP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/415-1563/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IBPB2/415-1580/08/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r., sygn. ILPB2/415-541/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB2/415-453/08-S/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB2/415-453/08-6/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. ITPB2/415-208/08/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r., sygn. ITPB2/415-177/08/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. PFI-4180-0001/08/BA, Piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 października 2007 r., sygn. Bl/4117-0067/07, Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2007 r., sygn. ŁUS-ll-2-415/30/07/JB, czy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. RO- XV/415/PDOF-293/286/MK/07. Jednocześnie takie stanowisko wyraził także NSA w cytowanym już wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. II FSK 277/06.

Zdaniem Wnioskodawcy w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. mowa jest o wartości rynkowej akcji (udziałów) z dnia nabycia w drodze darowizny, a zatem dochodem Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego lub automatycznego umorzenia akcji w Spółce nabytych w drodze darowizny (a po przekształceniu Spółki - umorzenia udziałów posiadanych w miejsce darowanych akcji) oraz umorzenia akcji (udziałów) w innych Spółkach nabytych w drodze darowizny, jest nadwyżka wynagrodzenia za umorzone akcje (udziały) ponad wartość rynkową akcji i udziałów z dnia dokonania darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. brak jest jednak wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku należy - kierując się wykładnią systemową art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej: "u.p.s.d."). W konsekwencji, określenie wartości akcji (udziałów)z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 u.p.s.d. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 u.p.s.d. wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) akcji (udziałów) z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów deklaracji rozliczenia w zakresie podatku od spadków i darowizn, należy ostatecznie wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - akcji bądź udziałów). Taką też wartość należy przyjąć stosując art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.) W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, wartość rynkowa akcji lub udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.) Dopiero tak ustalony dochód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje także na jednolitą w tym zakresie praktykę organów podatkowych, która potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. ILPB2/415-772/08-3/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB4/415-185/08-215P, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r., sygn. ILPB2/415-541/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. ITPB2/415-208/08/PS czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r., sygn. ITPB2/415-177/08/PS).

W ocenie Wnioskodawcy, stosując art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., należy przyjąć wartość rynkową umarzanych akcji (udziałów), którą jest wartość oszacowana przez strony w umowie darowizny lub określona w deklaracji podatkowej Wnioskodawcy jako obdarowanego złożonej w trybie art. 17a lub 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, - a w razie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - wartość akcji przyjęta przez notariusza w celu poboru podatku od spadków i darowizn lub zastosowania zwolnienia z tego podatku w trybie art. 4a tej ustawy.

Przy odliczaniu wartości rynkowej akcji (udziałów) z dnia darowizny w trybie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy przyjąć wartość rynkową ustaloną przez strony w samej umowie darowizny, jeżeli nie odbiega ona od wartości rynkowej akcji (udziałów). W ten sposób bowiem w praktyce określana jest wartość przedmiotu darowizny na podstawie art. 8 u.p.s.d. Stąd, ustalenie kwoty wartości akcji (udziałów) z dnia darowizny, podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie art. 24 ust 5d u.p.d.o.f., powinno nastąpić w oparciu o wartość wskazaną w umowie darowizny zawartej w formie pisemnej.

Niemniej jednak, przepisy podatkowe nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku określenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny w umowie, ani sporządzania takiej umowy na piśmie. W każdym podatku jednak wartość darowizny objętej podatkiem od spadków i darowizn powinna zostać wskazana przez obdarowanego w zeznaniu podatkowym złożonym w trybie u.p.s.d. Dlatego też, jeżeli w umowie darowizny nie określono wartości rynkowej darowanych akcji (udziałów) lub strony nie zawarły umowy darowizny w formie pisemnej, odliczeniu od przychodu Wnioskodawcy będzie podlegała wartość wskazana w oświadczeniu

W przypadku zaś zawarcia umowy darowizny akcji (udziałów) w formie aktu notarialnego, podstawą przyjęcia wartości rynkowej akcji (udziałów) dla celów stosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., powinna być wartość wskazana przez strony umowy darowizny w akcie notarialnym, bądź wartość, która wynika z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem, od której to wartości notariusz pobrał podatek od spadków i darowizn, bądź zgłosił darowiznę w trybie art. 4a u.p.s.d., jeżeli Wnioskodawca otrzymał darowiznę akcji (udziałów) od osoby wskazanej w tym przepisie. W powyższych przypadkach, Wnioskodawca jako obdarowany nie ma obowiązku składania zeznań podatkowych, bowiem obowiązki te spoczywają na notariuszu jako płatniku podatku od darowizny.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje poza zakresem podatku dochodowego od osób fizycznych i wykluczony jest obowiązek poboru tego podatku od Wnioskodawcy, bowiem w ramach przekształcenia Spółki, jej kapitał zakładowy pozostanie na tym samym poziomie, istniejącym bezpośrednio przed tym przekształceniem. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu podatkowego, ponieważ nie zbywa on akcji, ani ich nie umarza w chwili przekształcenia Spółki, lecz z mocy ustawy staje się udziałowcem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Zatem, ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać tylko wtedy, gdyby w ramach przekształcenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego albo do jego obniżenia za wynagrodzeniem wypłaconym Wnioskodawcy. Jednakże w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Nie nastąpi podwyższenie, ani obniżenie kapitału zakładowego Spółki w związku z przekształceniem.

W rezultacie, w niniejszej sprawie nie powstanie dochód Wnioskodawcy opodatkowany na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., przy założeniu, że w ramach przekształcenia Spółki jej kapitał zakładowy pozostanie na tym samym poziomie, istniejącym bezpośrednio przed tym przekształceniem. Powyższe stanowisko wynika także z powszechnej praktyki organów podatkowych i zostało wielokrotnie potwierdzone przez te organy m.in. w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 listopada 2006 r., Nr 1472/DPC/423-28/06/PK.