IPPB2/415-386/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych objętych przez spółkę osobową. - jest:

* prawidłowe - w zakresie ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych wkładem niepieniężnym udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych.

* nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów, akcji i certyfikatów w spółce z o.o. do spółki osobowej.

W dniu 29 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych objętych przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe 1:

Wnioskodawczyni jest właścicielem udziałów oraz akcji polskich spółek kapitałowych. Ponadto, posiada również certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje wraz z osobami trzecimi założyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: Spółka Osobowa).

Wkład Wnioskodawczyni do Spółki Osobowej stanowił będzie wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez nią udziałów, akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych (dalej zwane łącznie jako: papiery wartościowe) według ich wartości rynkowej.

Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przez wspólników w umowie Spółki Osobowej sporządzonej w formie aktu notarialnego. W zależności od wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej, zostanie ustalony udział kapitałowy wspólników Spółki Osobowej w zyskach tej spółki.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Wnioskodawczyni jako przyszły wspólnik Spółki Osobowej rozpatruje ewentualne dokonanie sprzedaży przez Spółkę Osobową papierów wartościowych wskazanych w opisie zdarzenia nr 1 na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni

W zakresie pytania pierwszego: - wniesienie papierów wartościowych do Spółki Osobowej w formie wkładu niepieniężnego nie kreuje powstania przychodu podatkowego, co wynika z poniższego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.d.o.f.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Katalog przychodów, które należy kwalifikować, jako przychody z kapitałów pieniężnych został określony przez ustawodawcę w poszczególnych punktach ust. 1 art. 17 ustawy p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni dokonując oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia w formie wkładu niepieniężnego papierów wartościowych do Spółki Osobowej należy odnieść się do punktu 6 oraz 9 ust. 1 art. 17 ustawy p.d.o.f.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.f. wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni na podstawie powyższego przepisu nie można wywodzić, iż moment wniesienia papierów wartościowych do Spółki Osobowej w formie wkładu niepieniężnego powodować będzie powstanie przychodu podatkowego. Należy podkreślić, iż zdarzenie to nie będzie stanowić zbycia, o którym mowa w przepisie powyżej przywołanym. Przepis ten odwołuje się odpłatnego zbycia.

Zgodnie ze słownikową definicją pojęcie "odpłatny" oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia. Zatem, aby przeniesienie własności określonego składnika majątkowego (papierów wartościowych) mogło zostać uznane za odpłatne zbycie to po stronie zbywcy musi wystąpić ekwiwalent (wynagrodzenie) z tytułu tego zbycia. Jedynie przy założeniu, że zbywca otrzymuje takie wynagrodzenie uznaje się, iż takie zbycie ma charakter odpłatny. Wnioskodawczyni wskazuje iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesiony wkład nie otrzyma żadnego bezpośredniego wynagrodzenia, stanowiącego równowartość zbywanych przez nią składników majątku osobistego (papierów wartościowych). Ewentualne wynagrodzenie po stronie zbywcy - Wnioskodawczyni, powstanie dopiero w momencie, gdy nastąpi zbycie tych papierów przez Spółkę Osobową. W tym miejscu Wnioskodawczyni zauważa, iż jakkolwiek w przypadku wniesienia uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163. wkładu niepieniężnego mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń to jedynie przy spółkach kapitałowych (spółki z o.o., spółki akcyjnej), gdzie zbywca w zamian za przeniesienie własności przedmiotu aportu uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie w postaci udziałów/akcji, których wartość co od zasady, odpowiada wartości przedmiotu wkładu. W takim przypadku faktycznie zostaje zachowana zasada ekwiwalentności świadczeń (zbywca otrzymuje odpowiednią zapłatę - udziały/akcje za przeniesienie własności). Z drugiej strony, jak wskazuje Wnioskodawczyni powyżej z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie papierów wartościowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powinno być traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) ustawy p.d.o.f. i tym samym nie powinno skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje również, iż odpłatne zbycie nie może być utożsamiane z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Wynika to, z samej systematyki ustawy p.d.o.f. Zwraca uwagę, iż ustawodawca odrębnie uregulował sytuację powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)) ustawy p.d.o.f. powyżej omówiony) oraz sytuację powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f.).

W tym miejscu Osoba fizyczna pragnie podkreślić, iż wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można utożsamiać z wniesieniem go spółki kapitałowej. Tym samym również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f. zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) współce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

Wnioskodawczyni zauważa, iż zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037) (dalej: k.s.h.) spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Spółka Osobowa, do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść wkład niepieniężny - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych - jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawczyni objęcie udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nie może być utożsamiane z wkładem wnoszonym do spółki osobowej. Wspólnik spółki osobowej wnosi wkład na pokrycie udziału kapitałowego w spółce, jednak nie obejmuje w zamian udziałów takich jak w spółce kapitałowej. W konsekwencji wniesienia wkładu do spółki osobowej wspólnik uzyskuje jedynie prawo do udziału w przyszłym zysku wypracowanym przez spółkę. Wspólnik nie obejmuje w żadnym razie ani udziałów, ani akcji w spółce osobowej, bowiem spółka osobowa - w przeciwieństwie do spółek kapitałowych - nie emituje akcji ani udziałów. Brak zatem analogii pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz do spółki osobowej.

Andrzej Kidyba, Prawo handlowe, wyd.7, Warszawa 2006 r.

Powyższe stanowisko w zakresie braku powstania przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/Wa 3103/08), w którym stwierdzono co następuje:

"Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własności ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca ja na wkład którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i startach tej spółki"

Mając powyższe na uwadze, za słuszny uznać należy wniosek, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawczynię do Spółki Osobowej przychód podatkowy nie powstaje.

Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzona została juz w praktyce organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w interpretacji z dnia 17 października 2005 r. zauważył, iż" (...) Spółka jawna jest natomiast spółką osobową nie mającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że podwyższenie wkładu w spółce jawnej w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie wypełnia wymogów zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż wartość podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w spółce nie zalicza się do przychodów o których mowa w tym przepisie (...)"

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007 r., Nr ITPB1/415-449/07/DP. W interpretacji tej zostało wskazane, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) do Spółki.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż powyższy pogląd został również zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno w wyroku wydanym w lutym 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2926/08), jak i w wyroku z kwietnia 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3103/08).

W zakresie pytania drugiego: dochód uzyskany w przyszłości przez Spółkę Osobową z tytułu zbycia papierów wartościowych powinien być ustalony w wysokości nadwyżki ceny sprzedaży papierów wartościowych nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej.

Wnioskodawczyni zauważa, iż spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zatem posiada ona zdolność do czynności prawnych mimo, iż nie posiada osobowości prawnej i w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, przy czym nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Niemniej należy mieć przy tym na uwadze, iż stosownie do przepisów k.s.h., jeżeli wkładem wspólnika do spółki osobowej jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki powinna określić przedmiot tego świadczenia (aportu) oraz jego wartość. Zatem wartość papierów wartościowych wniesionych przez Osobę Fizyczną zostanie określona oraz wskazana w umowie Spółki Osobowej i będzie ona w tej części odzwierciedlać majątek Spółki Osobowej w wartości rynkowej papierów wartościowych z dnia ich wniesienia do Spółki Osobowej.

Jak już zostało wskazane powyżej spółka osobowa prowadzi działalność pod własną firmą i może być stroną prawnie skutecznych umów. Niemniej przychody generowane przez spółkę nie podlegają opodatkowaniu po stronie spółki, lecz po stronie wspólników tej spółki. Zasady alokacji przychodów osiąganych przez poszczególnych wspólników spółki osobowej z tytułu sprawdzenia działalności w tej formie reguluje art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje" iż zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy p.d.o.f. powyższą zasadę określenia przychodu dla wspólnika spółki osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodowi strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Wnioskodawczyni zauważa, że bezsprzecznym w analizowanym stanie faktycznym jest fakt, iż w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową papierów wartościowych przychód dla poszczególnych wspólników Spółki Osobowej zostanie określony w odpowiedniej proporcji w odniesieniu do ceny zbycia papierów wartościowych ustalonej w umowie sprzedaży. Analogicznie alokowane zostaną koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, iż koszty te zostaną ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f.

Stosownie do artykułu przywołanego powyżej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Niemniej wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Tym samym stosownie do powołanego art. 23 ust. 1. pkt 38 ustawy p.d.o.f., przy sprzedaży papierów wartościowych (udziałów w sp. z o.o., akcji spółki akcyjnej, czy też certyfikatów inwestycyjnych) przez Spółkę Osobową kosztem ich nabycia będzie odpowiednia wartość udziału w Spółce Osobowej ustalona w oparciu o wniesiony wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych (określony w umowie Spółki Osobowej), z zastosowaniem zasad określanych w art. 8 ust. 2 ustawy p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych wkładem niepieniężnym udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych, natomiast w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (komandytowej, jawnej) uznaje się za nieprawidłowe

Ad.1.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów, akcji czy też certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej (komandytowej jawnej)

Artykuł 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne (pkt 7). Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów, akcji w spółkach mających osobowość prawną i certyfikatów powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych za wynagrodzeniem.

Zatem wniesienie udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych za które Wnioskodawczyni będzie przysługiwał wkład (udział) w spółce osobowej (komandytowej, jawnej) o określonej wartości. Takie otrzymanie udziałów w spółce osobowej (komandytowej, jawnej) w zamian za udziały, akcje i certyfikaty inwestycyjne jest bez wątpienia odpłatnym zbyciem na rzecz ww. spółki własności praw majątkowych (udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych). Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (komandytowej, jawnej) stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów i akcji w spółce kapitałowej i certyfikatów inwestycyjnych.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że owo zbycie odbędzie się w zamian za udziały w spółce osobowej (komandytowej, jawnej), a więc wystąpi ekwiwalent tego zbycia, co nadaje cechy odpłatności. W tym miejscu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni wywiedzionym ze znaczenia słowa "odpłatny" na podstawie definicji zamieszczonej w słownikach języka polskiego.

Mając na uwadze powyższe w opisanym zdarzeniu przyszłym w momencie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów, akcji spółek kapitałowych czy też certyfikatów inwestycyjnych nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki osobowej (komandytowej, jawnej).

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że czynność wniesienia udziałów, akcji i certyfikatów do spółki osobowej (komandytowej, jawnej) nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochód z tytułu wniesienia przedmiotowych udziałów, akcji spółek kapitałowych i certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej (komandytowej, jawnej) (rozumianego w tym przypadku, jako odpłatne zbycie) powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36, czy też PIT-37.

Organ podatkowy podziela natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy istotnie wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż spółka do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową (spółka komandytowa, jawna). Nie jest to jednak równoznaczne z całkowitym brakiem opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki osobowej.

W opisanej sytuacji będzie miało miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność zarobkową:

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka komandytowa lub spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikiem są poszczególni wspólnicy spółki osobowej.

Zbycie udziałów, akcji spółek kapitałowych i certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z wyżej powołanym art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji i certyfikatów) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych, zalicza się wszelkie koszty poniesione przez podatnika, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów, akcji spółek kapitałowych i certyfikatów inwestycyjnych w formie aportu do spółki osobowej (komandytowej, jawnej) powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Nastąpi odpłatne zbycie udziałów, akcji spółek kapitałowych i certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki osobowej (komandytowej, jawnej). Wartość objętego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce kapitałowej.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (komandytowej, jawnej), uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości wydanych udziałów spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółce akcyjnej lub certyfikatów inwestycyjnych - odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej.prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.