IPPB2/415-379/08-4/SR - Czy koszt szkolenia pracownika przeprowadzonego przez podmioty gospodarcze nieposiadające wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych lub akredytacji kuratora oświaty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 28. lutego 2008 r.) oraz w piśmie z dnia 27 maja 2008 r. (data nadania 27 maja 2008 r., data wpływu 29 maja 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-379/08-2/SR z dnia 20 maja 2008 r. (data nadania 21 maja 2008 r., data doręczenia xx maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X S.A. prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczących opodatkowania świadczeń z tytułu uczestnictwa pracowników w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, przyznanych przez Spółkę i przeprowadzanych przez podmioty, które nie posiadają wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych lub nie posiadają akredytacji kuratora oświaty zgodnie z art. 68b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt szkolenia pracownika przeprowadzonego przez podmioty gospodarcze nie posiadające wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych lub akredytacji kuratora oświaty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych od szkoleń, na które kieruje pracowników - przeprowadzanych przez podmioty gospodarcze nie spełniające wymogów zgodnie z przepisami o systemie oświaty. Spotyka się jednak z wielkim niezrozumieniem ze strony pracowników, którzy mają dostęp do wielu interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie przedstawianych na łamach prasy i w publikacjach z zakresu prawa podatkowego wskazujących na brak podstaw do opodatkowania tego rodzaju świadczenia.

Pismem z dnia 20 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-379/08-2/SR tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez:

W dniu 29 maja 2008 r. w terminie Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek w powyższym zakresie przedstawiając następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej wyżej opisanego stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku do świadczeń przyznanych przez pracodawcę w postaci zakupionego szkolenia od posiadania przez organizatora szkolenia wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych lub tez posiadania akredytacji kuratora oświaty zgodnie z art. 68b ustawy o systemie oświaty. Sama akredytacja stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia, a system akredytacji form kształcenia ustawicznego ma na celu podnoszenie ich jakości i efektywności. Znaczna część podmiotów organizujących szkolenia prowadzi je poza systemem oświaty (chociażby ze względu na ich zakres) i nie ma obowiązku uzyskiwania takiej akredytacji. Tym samym, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń, to posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

Tym samym, w ocenie Spółki, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, powinno być stosowane do świadczeń otrzymanych przez pracowników z tytułu uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje, niezależnie od tego, czy podmiot organizujący szkolenie posiada czy też nie posiada akredytacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z uwagi na treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z uwagi na powyższe przychodem pracownika jest więc każde świadczenie otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą, bez względu na źródło finansowania tego świadczenia, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy podatkowej, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje w formach pozaszkolnych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są następujące dwa rozporządzenia:

Należy jednak zauważyć, że szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:

W przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia, kursy są niezbędne dla wykonywania zadań powierzonych pracownikom i integralnie związane z wykonywaną przez nich pracą. Jeżeli zatem uczestnictwo w tych formach dokształcania jest niezbędne do wykonywania powierzonej pracy lub ewentualnie jest związane z dokształcaniem celem uzupełnienia kwalifikacji w związku z zakresem obowiązków pracowniczych, to koszty z nimi związane ponoszone przez wnioskodawcę nie będą stanowić dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Natomiast jeśli koszt szkolenia pracownika zostanie poniesiony przez pracodawcę, ale nie wystąpi bezpośredni związek zdobywanej wiedzy z zakresem obowiązków pracownika (nie będą to szkolenia i kursy niezbędne do wykonywania zadań powierzonych pracownikowi), wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie stanowią przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z powołanym powyżej rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. oraz obowiązującym od 14 marca 2006 r. rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r.

Zakres pozaszkolnych form nauczania reguluje drugie z wymienionych rozporządzeń. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Natomiast w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

Pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania może być udzielony urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia między zakładem pracy i pracownikiem (§ 11 ww. rozporządzenia)

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe i szkolenia te przeprowadzane są przez podmioty, które nie posiadają wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych lub nie posiadają akredytacji kuratora oświaty zgodnie z art. 68b ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca nie wskazał jednak, czy szkolenia te odbywają się w szkolnych, czy też pozaszkolnych formach kształcenia. Nie podał on również, czy uczestnictwo pracowników w szkoleniach jest niezbędne dla wykonywania ich obowiązków zawodowych na danym stanowisku oraz czy pracownicy braliby udział w ww. szkoleniach na podstawie obowiązku uczestnictwa

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku gdy dokształcanie i doskonalenie zawodowe odbywa się w formach pozaszkolnych (kursy, szkolenia itp.) niezbędnym jest, aby odbywało się ono na podstawie skierowania zakładu pracy, co stanowić będzie podstawę do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 rozporządzenia z 12 października 1993 r. kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) stanowi, że studia podyplomowe są - obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających - jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone przez uczelnie wyższe. Ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym definiuje studia podyplomowe, jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienia z części dnia pracy w określonych wymiarach, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Zakład pracy może też przyznać pracownikowi, dodatkowe świadczenia, a w szczególności:

Nadto, w przypadku pracownika podejmującego naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy, zakres świadczeń bądź uprawnień, jakie mogą mu być przyznane przez pracodawcę z tego tytułu, reguluje przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, który stanowi, iż takiemu pracownikowi może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Dodatkowo zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką tj.:

W związku z powyższym dofinansowanie kosztów kształcenia pracowników obywających się w formie szkolnej bez względu posiadania skierowania może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Zatem kwestia powstania przychodu ze stosunku pracy, jak i możliwość zwolnienia go z opodatkowania uzależnione będą od rodzaju szkolenia oraz od spełnienia przesłanek określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestię akredytacji regulują przepisy ustawy o z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Akredytacja stanowi swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty. Akredytacja stanowi zatem jedynie swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty. Pamiętać należy, iż istnieje cała rzesza organizatorów szkoleń prowadzących swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferujących dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty. Podmioty te nie mają obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie wszystkie mogą się o akredytację ubiegać.

Natomiast cyt. powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

Reasumując przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora kształcenia. Stąd też posiadanie bądź brak akredytacji przez organizatora kształcenia należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock