IPPB2/415-374/07-2/AF - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku biurowego posadowionego na tym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

W dniu 12 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy podatnik jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest współwłaścicielem budynku biurowego oraz współużytkownikiem wieczystym działki nr 419/13, na której znajduje się ww. budynek. Przedmiotowy budynek jest wynajmowany osobie trzeciej. Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami poczynił duże nakłady na remont i modernizację budynku, przekraczające 30 % wartości nabycia. Przedmiotowa nieruchomość jest wynajmowana osobie trzeciej. Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z przeprowadzanymi pracami remontowo-modernizacyjnymi dokonywano odliczeń podatku naliczonego przy zakupach bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. najmie przedmiotowego budynku. W związku z powyższym stanem faktycznym i zamiarem sprzedaży powyższej nieruchomości powstają pytania wskazane w pkt 51.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytania 2 i 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania 1 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wskazują, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Zatem przepis ten nie rozróżnia nieruchomości na nieruchomości mieszkalne, przemysłowe czy też inne. Tym samym jako źródło opodatkowania zostało uznane zbycie nieruchomości bez rozróżniania gruntu i budynków.

W dalszej części powyższego przepisu Wnioskodawca wskazuje, iż nie ma on zastosowania, jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W omawianym przypadku nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w roku 2004 natomiast Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży w 2007 r.. Tym samym należy zauważyć, iż nie upłynął pięcioletni okres licząc od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta a przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowią przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem sprzedaż tej nieruchomości powinna odbyć się na zasadach jakie obowiązywały przy opodatkowaniu nieruchomości do końca 2006 r. tym samym nieruchomość powinna zostać opodatkowana 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dodatkowo należy podkreślić, iż przepisy obowiązujące do końca 2006 r. wskazywały, iż podatnik, który dokonał zbycia nieruchomości jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jeżeli w terminie 2 tygodni od daty podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości złoży Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, iż uzyskane ze sprzedaży środki w terminie 2 lat od dnia sprzedaży przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe. Tym samym istniała możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży pod warunkiem przeznaczenia ich na własne cele mieszkaniowe.

Nadmienić należy, iż w związku z faktem, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mają zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2006 r.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość, zatem Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tę nieruchomość. W związku z tym same nakłady nie stanowią odrębnego przedmiotu sprzedaży i nie występują w omawianym przypadku w obrocie. Tym samym w przypadku przeniesienia własności nieruchomości przedmiotem transakcji jest cała nieruchomość od sprzedaży, której zdaniem Wnioskodawcy nie nalicza się podatku VAT. Zatem nie jest możliwe w jakikolwiek sposób wyodrębnienie poczynionych nakładów do innego opodatkowania, co powoduje, iż nie istnieje przedmiot opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest również konieczne korygowanie wcześniej odliczonego podatku VAT przy dokonywaniu wydatków poniesionych na nakłady w nieruchomości, ponieważ o odliczony podatek był pomniejszany podatek należnym jaki odprowadzał Wnioskodawca od czynszu należnego za usługi najmu nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solu cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki.

W pewnych wypadkach określonych w tych przepisach niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe.

Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności, Przepisy szczególne określają przy tym relacje tego prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony.

W aktualnym stanie prawnym za względu na treść art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W takim przypadku w myśl art. 50 Kodeksu cywilnego w związku z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, jeżeli jest wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Bieg terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy więc liczyć odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Aby móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym należy określić dwie daty: datę sprzedaży i datę wybudowania tej nieruchomości.

W przypadku sprzedaży prawa wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest zatem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotową nieruchomość: budynek biurowy i wieczyste użytkowanie działki, na której znajduje się ww. budynek, nabył Pan w 2004 r. Jest Pan osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ww. budynek jest wynajmowany osobie trzeciej. Przedmiotową nieruchomość zamierza Pan sprzedać w 2007 r.

Wskazana we wniosku nieruchomość służy uzyskiwaniu dochodów z najmu, jako źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie jest składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze. zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

W myśl art. 28 ust. 3, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych wyłącznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czyli:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w 2007 r. prawa wieczystego użytkowania działki oraz znajdującego się na nim budynku, nabytych w 2004 r., podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 31.12. 2006 r. i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem, że wydatkuje Pan kwotę uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość remontu i modernizacji ww. budynku nie powinna stanowić wyodrębnionej podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a więc prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku biurowego wybudowanego na tym gruncie. Nakłady poczynione na remont i modernizację budynku mogą jedynie zwiększyć wartość sprzedawanej nieruchomości, bowiem zakończono budowę, tym samym wartość nakładów poczynionych na tę nieruchomość nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Gdyby budowa była nie zakończona wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży budynku należałoby zakwalifikować jako prawa majątkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.