IPPB2/415-361/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia brak daty (data wpływu 14 maja 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 23 lipca 2009 r., data wpływu 27 lipca 2009 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-361/09-2/MK z dnia 13 lipca 2009 r. (data nadania 13 lipca 2009 r., data doręczenia 16 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z garażowaniem samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracownika oraz zasad wyceny usługi polegającej na udostępnieniu samochodu służbowego do przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika a miejscem wykonywania pracy jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia związanego z garażowaniem samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracownika

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zasad wyceny usługi polegającej na udostępnieniu samochodu służbowego do przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika a miejscem wykonywania pracy

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z garażowaniem samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracownika oraz zasad wyceny usługi polegającej na udostępnieniu samochodu służbowego do przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika a miejscem wykonywania pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") posiada samochody firmowe, będące jej własnością oraz użytkowane na podstawie umowy leasingu. Samochody firmowe są przydzielane pracownikom ze względu na zajmowane stanowisko zakres wykonywanych obowiązków. Korzystanie z samochodu firmowego polega na używaniu go do wszelkich podróży związanych z wykonywaniem czynności służbowych. W Spółce wyróżnia się dwie kategorie pracowników:

Do pierwszej kategorii można zaliczyć pracowników, którzy dojeżdżają codziennie do biura, jednak często zdarza się, że przed i po pobycie w biurze muszą wykonywać obowiązki służbowe, oraz pracowników, którzy z uwagi na zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę nie są zobowiązani do codziennego pobytu w biurze.

Stanowiska grupy I: Prezes, Dyrektor Finansowy, Dyrektor Handlowy, Dyrektor Drogerii N., Dyrektor Regionu D., A M, M, Plastyk, Specjalista ds. Rekrutacji Dyrektor Inwestycji, Specjalista ds. Inwestycji, Specjalista ds. Kontroli Wewnętrznej, Trenerka Specjalista ds. Sprzedaży, Informatyk, Zaopatrzenie, Administracja, Grupa wsparcia.

Drugą kategorię stanowią pracownicy, którzy z uwagi na zakres swoich obowiązków wykonują pracę tylko w siedzibie pracodawcy.

Stanowiska grupy II: Dyrektor ds. Zakupów, Dyrektor CDP Dyrektor ds. Zatrudnienia i płac, Dyrektor Marketingu, Dyrektor IT, Dyrektor Kadr, Dyrektor Administracyjny, Zastępca Dyrektora Działu Zakupów.

Spółka chce udostępnić samochody służbowe pracownikom wykonującym pracę tylko w siedzibie w celu dojazdu tymi samochodami z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania pracy.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 13 lipca 2009 r. Nr IPPB2/415-361/09-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Wskazanie, jakie zapisy dotyczące miejsca wykonywania pracy widnieją w umowach o pracę zawartych z pracownikami należącymi do grupy I.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Osoby wymienione w grupie I mają następujące miejsca wykonywania pracy w zależności od stanowiska: B., ul., punkt przeładunkowy w R., W., ul., Terytorium RP, fragment terytorium RP właściwy miejscowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. - W ocenie Spółki, w przypadku pierwszej kategorii pracowników nie może być mowy o dokonywaniu na ich rzecz przez Spółkę jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia. W tym przypadku bowiem, ustalenie miejsca garażowania samochodu w miejscu zamieszkania pracownika podyktowane jest wyłącznie charakterem wykonywanej przez niego pracy (konieczność stałego przemieszczenia się w celach służbowych poza siedzibą pracodawcy). Charakter wykonywanej pracy nie może zaś skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Spółka nie będzie obowiązana do pobierania podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do tej kategorii pracowników. Obowiązek przechowywania samochodu w miejscu zamieszkania pracownika wynika wprost z charakteru wykonywanej pracy. Nie można więc powiedzieć, że mamy tutaj do czynienia z powstaniem po jego stronie jakiegokolwiek przysporzenia, w związku z którym pojawiłaby się konieczność poboru podatku przez Spółkę.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku pierwszej kategorii pracowników może zastosować umowę o garażowanie, która przybierze formę umowy przechowania uregulowanej w art. 835 i n. Kodeksu Cywilnego.

Zdaniem Spółki umowy takie można zawierać w dwóch przypadkach:

Zgodnie z art. 836 Kodeksu cywilnego umowa przechowania może mieć charakter nieodpłatny. W szczególności jest to możliwe w sytuacji, gdy zawarcie umowy przechowania wiąże się z wykonywaniem innego kontraktu. Tak jest w przypadku umów o pracę i garażowania samochodów osobowych. Tak więc, obowiązek przechowania wynika w zasadzie z charakteru wykonywanej pracy, tj. częstego przebywania poza siedzibą pracodawcy. W tym przypadku, ponieważ to pracownik jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia, tj. przechowania rzeczy, nie może być mowy o powstaniu po jego stronie przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

W przypadku pracowników pracujących cały czas bądź częściowo poza siedzibą Spółki, pozostawianie każdorazowo samochodów w biurze byłoby niecelowe. Pracownicy musieliby bowiem każdego dnia dojeżdżać do siedziby Spółki w celu pobrania samochodu służbowego, co wiązałoby się ze znacznym nakładem czasowym, a w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania znajduje się w znacznej odległości od siedziby Spółki byłoby niemożliwe.

Ad. 2

Zdaniem Spółki. udostępnienie samochodu służbowego na przejazd z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, pracownikom którzy wykonują pracę tylko w siedzibie Spółki będzie stanowić nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika.

Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2008 r. "Nieodpłatne świadczenie otrzymane od pracodawcy w formie używania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli jednak pracownik zostanie obciążony kosztami ww. świadczenia, nie będzie to świadczenia nieodpłatne skutkujące powstaniem przychodu.

Zdaniem Spółki, wartość tego przychodu można obliczyć przy wykorzystaniu stawki za kilometr na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marce 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy.

Należy podkreślić, iż stawka określona w powyższym rozporządzeniu, obrazuje pewien ogólny obiektywny stan zużycia pojazdu, w który to wliczona jest cena paliwa, oraz inne wydatki poczynione na pojazd w celu jego prawidłowego użytkowania. Zakładając, iż pracodawca nie zajmuje się świadczeniem usług polegającym na wynajmowaniu pojazdów, koszty utrzymania samochodu czy to dla pracodawcy czy pracownika są w zasadzie identyczne. Dlatego też wydaje się uzasadnione przyjęcie założenia, iż stawka za kilometr może obrazować zarówno koszty używania pojazdu pracownika przez Spółkę, jak i koszty używania pojazdu Spółki przez pracownika.

Zdaniem Spółki, wycena świadczenia, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, a więc poprzez porównanie z cenami usług świadczonymi przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem samochodów, będzie niezwykle trudne. Używania samochodu firmowego przez pracownika nie sposób porównać do usług najmu pojazdu u przedsiębiorcy trudniącego się takim wynajmem. Powodem tego jest okoliczność, iż pracownik, któremu Spółka udostępniła samochód, nie ma do końca swobody w dysponowaniu nim na takich samych warunkach jakich udzieliłby mu podmiot trudniący się wynajmowaniem samochodów za wynagrodzeniem. Najem takiego samochodu zapewnia bowiem większą swobodę w jego używaniu, co również jest wkalkulowane w cenę najmu. Osoba wynajmująca samochody, robi to w interesie gospodarczym, jej celem jest osiągnięcie dochodu z tego tytułu. Natomiast przedmiotem działalności Spółki P Sp. z o.o. nie jest wynajmowanie pojazdów za wynagrodzeniem, z tego powodu Spółka nie stosuje marży. Ponadto zamierzeniem Spółki jest to, by pracownik korzystał z samochodu tylko przez krótki okres czasu w ciągu dnia, tj. w celu dojechania z i do pracy. Zastosowanie cen rynkowych do obliczenia wartości takiego świadczenia, zmuszało by do wyodrębniania pewnych części ułamkowych ceny najmu pojazdów, co wiązało by się z dodatkowymi trudnościami i nie było by ponadto przejrzyste dla organów podatkowych. Przyjęcie natomiast w takich okolicznościach metody wyceny świadczenia na podstawie "kilometrówki", będzie doskonale odzwierciadlać rzeczywistą jego wartość, tym bardziej, iż w celu zachowania przejrzystości Spółka chce dla każdego pracownika ustalić miesięczny limit kilometrów wynikający z odległości pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika a miejscem wykonywania przez niego pracy. Ponadto chęć zastosowania przez Spółkę "kilomertowki" nie ma na celu uszczuplenia należności z tytułu podatku dochodowego. Przy porównaniu ceny przejazdu samochodem obliczonej przy wykorzystaniu stawki za kilometr z ułamkową częścią ceny najmu samochodu podmiotu zajmującego się wynajmem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ciężko jest jednoznacznie wykazać która cena będzie bardziej korzystna dla pracownika.

W związku z powyższym, ustalenie wartości świadczenia Spółki w postaci udostępnienia przez krótki okres czasu pojazdów służbowych pracownikom na przejazdy do pracy i z pracy przy zastosowaniu stawki za kilometr i obliczenie zaliczki na podatek dochodowy pracownika z uwzględnieniem tej wartości będzie rozwiązaniem jednolitym przejrzystym i najbardziej odpowiadającym rzeczywistości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia związanego z garażowaniem samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracownika, nieprawidłowe - w części dotyczącej zasad wyceny usługi polegającej na udostępnieniu samochodu służbowego do przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika a miejscem wykonywania pracy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14- 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z samochodów służbowych Spółki - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią ust. 2a:

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, ustawodawca w art. 11 ust. 2a ściśle określił sposoby ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Jak bowiem wynika z dyspozycji art. 124 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1, powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza udostępnić pracownikom wykonującym w ramach umowy o pracę całość, bądź część obowiązków poza siedzibą firmy samochody służbowe, których miejsca garażowania zostały wyznaczone w miejsca zamieszkania tych osób. Samochody będą wykorzystywane do wykonywania powierzonych im obowiązków, a także na przejazdy z miejsca garażowania do miejsca siedziby płatnika.

Z powyższego wynika, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

Zatem należy stwierdzić, że przydzielenie samochodu służbowego pracownikom i wyznaczenie przez płatnika miejsca garażowania w miejsca zamieszkania tych osób gwarantującym jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy o ile samochody te będą wykorzystywany w celach służbowych. W konsekwencji przejazdy z oraz do miejsca garażowania nie będą również generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy te bowiem będą stanowiły realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki wyrażająca się poprzez garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania.

W kwestii dotyczącej określenia dodatkowego przychodu u pracowników, którym zostaną udostępnione samochody służbowe w celu przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania pracy na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy, przy jednoczesnym określeniu, z góry, ilości przejechanych kilometrów, na podstawie odległości pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika i miejscem siedziby pracodawcy organ podatkowy zauważa, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, ustawodawca w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określił sposoby ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też do określenia dodatkowego przychodu z tytułu udostępnienia pracownikom samochodów służbowych w celu dojazdu do pracy ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy nie może służyć do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników.

Takiego sposobu ustalania dla celów podatkowych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie przewiduje ww. art. 11 ust. 2a ustawy podatkowej.

W związku z tym, aby obliczyć dla celów podatkowych wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez pracownika z samochodu służbowego w celach prywatnych, tj. do przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, nie jest właściwe stosowanie iloczynu przyznanych kilometrów i stawki za kilometr.

Ustalając zatem przychód z udostępniania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika.

Realizacja dyspozycji zawartej w przytoczonym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że w omawianej sytuacji - w celu ustalenia wartości świadczenia - Spółka jako pracodawca, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tej samej marki.

Tak ustalona na podstawie ww. przepisów wartość świadczenia stanowi dla pracownika, który wykorzystuje samochód służbowy dla celów prywatnych przychód ze stosunku pracy w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując przydzielenie samochodu służbowego pracownikom i wyznaczenie przez płatnika miejsca garażowania w miejsca zamieszkania tych osób gwarantującym jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy o ile samochody te będą wykorzystywany w celach służbowych.

W celu ustalenia wartości świadczenia dla pracowników, którym zostaną udostępnione samochody służbowe w celu przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania pracy - Spółka jako pracodawca, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tej samej marki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.