IPPB2/415-342/07-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2007 r. (data wpływu 05.11. 2007 r.) oraz piśmie uzupełniającym stan faktyczny oraz sprecyzowanie pytania na wezwanie Nr IPPB2/415-342/08-1/AK z dnia 15 stycznia 2008 r. (data nadania 16 stycznia 2008 r., data otrzymania 22 stycznia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia odsetek skapitalizowanych, odsetek naliczonych, nieuiszczonych opłat i prowizji, kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością oraz obowiązku wystawienia informacji PIT 8C - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia odsetek skapitalizowanych, odsetek naliczonych, a także innych należności ubocznych wynikających z nieuiszczonych opłat i prowizji, kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności, wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z. póź. zm), udziela kredytów m.in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W przypadku nieterminowego regulowania zobowiązań przez dłużników, Bank dokonuje naliczenia odsetek (odsetki wynikające z umowy kredytowej w tym odsetki skapitalizowane i odsetki karne) oraz rozpoznaje należności z tytułu nieregularnych opłat i prowizji a także zwrotu poniesionych kosztów związanych z windykacyjnym zarządzaniem wierzytelnością. W sytuacji braku możliwości odzyskania kredytu, wraz z należnymi ubocznymi Bank może dokonać umorzenia części lub całości przypadających mu wierzytelności. W zależności od sytuacji, umorzenie może dotyczyć zarówno pełnej wartości tych wierzytelności jak i jej części, w tym dotyczących należności ubocznych. Wyżej wymienione czynności mają miejsce po podpisaniu stosownej umowy ugody z Klientem Banku na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Bank nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowym zakresie, lecz na mocy art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), realizuje obowiązek informacyjny i wystawia Klientom w ustawowym terminie informację podatkową PIT-8C wykazując m.in. przychód z tytułu umorzenia odsetek i kosztów zarządzania wierzytelnością.

Pismem z dnia 15 stycznia 2007 r. Nr IPPB2/415-342/08-1/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienie i sprecyzowanie stanu faktycznego oraz pytania.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 28 stycznia 2008 r.) o następujące informacje:

* poprzez należności uboczne Bank rozumie zarówno te wierzytelności, w postaci opłat, prowizji, kosztów upomnień lub poniesionych w wyniku dochodzenia wierzytelności od dłużników, które znajdują umocowanie albo w treści umów kredytowych zawieranych z klientami Banku, jak również wskazane są treścią odpowiednich regulacji wewnętrznych Banku, przyjmujących również postać regulaminów, często stanowiących integralną część zawieranych kontraktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej kwoty odsetek skapitalizowanych i odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Bank, a także innych należności ubocznych z tytułu udzielonego kredytu w tym wynikających z nieuiszczonych opłat i prowizji oraz kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością, oznacza, iż dłużnik Banku osiąga z powyższego tytułu przychód w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz czy wywołuje to obowiązek wystawienia przez Bank dłużnikowi informacji podatkowej PIT-8C.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na mocy art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty dokonujące wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, 52 i 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku, od których nie są zobowiązane pobierać zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego - mają obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru (PlT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ww ustawy. Odsetki naliczane z tytułu udzielonego osobie fizycznej kredytu stanowią dla Banku wynagrodzenie za korzystanie przez tą osobę z powierzonych jej środków. Wynagrodzenie takie obliczane jest według określonej w umowie kredytowej stopy procentowej i kwot zawartych w tabeli opłat i prowizji stanowiącej integralną część umowy kredytowej. Niektóre z tych odsetek podlegają kapitalizacji stosownie do postanowień umowy. Bank również obciąża kredytobiorcę należnościami z tytułu nieuiszczonych opłat i prowizji oraz poniesionych kosztów związanych z windykacją wierzytelności.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. znak: (PB3/5912-722-604/HS/98) odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodu. Uzyskują one taki charakter dopiero w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są dla niego kosztem uzyskania przychodu. W przekonaniu Ministerstwa Finansów, konsekwencją takiego ujęcia jest stwierdzenie, że podjęte przez strony umowy kredytu w zakresie odsetek nie zapłaconych decyzje o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to potwierdzone zostało następnie w Piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 2000 r. (znak: PB3-97/7228/WK/2000).

W przekonaniu Banku nie ma podstaw do odmiennego niż powyżej zostało wskazane traktowania odsetek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w przypadku gdy kredyt udzielony został osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Skoro bowiem naliczone odsetki od kwoty udzielonego kredytu nie stanowią dla Banku przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do momentu gdy zachowują taki charakter, ich umorzenie, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, nie jest równoznaczne z rezygnacją z części przychodu, nie może też skutkować uzyskaniem przez dłużnika przysporzenia, które powodowałoby po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Banku różnicowanie podatników podatku od osób fizycznych od podatników od osób prawnych nie ma oparcia w obowiązującym stanie prawnym, w szczególności, iż podstawa prawna wykonywanych czynności (kodeks cywilny) oraz stan faktyczny (zwolnienie z obowiązku spłaty należności) nie ulegają zmianie. Zdaniem Banku na równi z odsetkami należy traktować także inne nieuiszczone należności obciążające kredytobiorcę.

Niezależnie od powyższego Bank stoi na stanowisku, iż umorzenie odsetek zarówno skapitalizowanych jak i nieskapitalizowanych oraz innych należności w tym nieuiszczonych opłat prowizji oraz powstałych z tytułu kosztów windykacji wierzytelności, stanowi wyłącznie zmianę warunków umowy o kredyt. W ocenie Banku umorzenie na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz dłużnika, w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzenie powyższego stanowią postanowienia oraz decyzje organów podatkowych opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pińczowie z dnia 27 czerwca 2005 r. (znak US I/1-415/11/2005), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 7 marca 2005 r. (znak 1419/UPO-415-12/05/AS), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 czerwca 2005 r. (znak: USI/1-415/11/2005), Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 30 września 2005 r. (znak: 1437/ZI/423/301DJW05), Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z dnia 31 sierpnia 2006 r. (znak 1438/DF1/415-118/245/05/AS), z dnia 8 sierpnia 2007 r. (znak: 1471/DPF/415/37/07/MJ) Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2006 r. (znak: BI/4117-0003/060). Bank pragnie zaznaczyć, iż wypełniając obowiązek zgodnie z art. 42a dotyczący wystawiania informacji PIT-8C w przypadku umorzenia przedmiotowych wierzytelności wobec osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wielokrotnie otrzymuje od Klientów Banku uzyskane przez nich wiążące interpretacje prawa podatkowego, stanowiące, iż wyżej wymieniona czynność nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu,co wpływa niekorzystnie na wizerunek organów podatkowych zobowiązanych do działania wyłącznie na podstawie prawa, może też przeczyć zasadzie jednolitość oraz równość podmiotów w odniesieniu do instytucji umorzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub osobę, która prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zaciągnęła kredyt konsumpcyjny na cele nie związane z tym źródłem przychodów, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z zawartą umową ugody z Klientem Banku umorzenie "odsetek skapitalizowanych, odsetek naliczonych, lecz niedotrzymanych przez Bank a także innych należności ubocznych: nieuiszczonych opłat i prowizji oraz kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością", stanowić będzie dla dłużnika świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W tej sytuacji przychodem będzie kwota umorzonych odsetek, które zostały przez Bank skapitalizowane, naliczone lecz nieotrzymane, analogicznie należy traktować nieuiszczone lecz umorzone prowizje, opłaty oraz pozostałe koszty związane z zarządzaniem wierzytelnością. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 tej samej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że przychód z tytułu umorzonych odsetek, prowizji opłat oraz kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością jest przychodem z innych źródeł. Oznacza to, iż kwota przychodu odpowiadająca kwocie umorzenia powyższych należności, powinna być doliczona do pozostałych przychodów, podlegających opodatkowaniu wg skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym przez osobę, której należności umorzono i opodatkowana w zeznaniu rocznym.

Stosownie zaś do art. 42a ustawy, osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek - mają obowiązek sporządzić informacje wg ustalonego wzoru PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego. Kwoty przychodów wskazane w informacji PIT-8C należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.