IPPB2/415-340/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej; "SKA"). W SKA Wnioskodawca pełniłby rolę komplementariusza, tj. wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, prowadzącego sprawy spółki.

SKA będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług menedżerskich na rzecz innych podmiotów na podstawie umów o zarządzanie.

Zakres usług świadczonych przez SKA sprowadzałby się do typowych czynności zarządczych, a w szczególności do: zarządzania wszystkimi obszarami przedsiębiorstwa, tworzenia i realizacji strategii zarządzanego podmiotu, realizacji założonych celów sprzedażowych i finansowych.

Świadczeniem usług zarządczych w imieniu SKA będą się zajmować komplementariusze SKA. Niewykluczone jest również, iż świadczeniem usług zarządczych, obok komplementariuszy zajmować się będą również osoby zatrudnione w spółce (na umowę o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób opodatkowane będą dochody komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach SKA świadczącej usługi menedżerskie na rzecz innych podmiotów stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jednocześnie podatek obliczony w powyższy sposób ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SKA i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez SKA.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT za udział w zyskach osób prawnych na potrzeby ustawy o PIT rozumie się nie tylko udział w zyskach podmiotów, którym odrębne ustawy nadały osobowość prawną, ale również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o PIT tj.:

* spółek komandytowo-akcyjnych oraz

* spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu: na miejsce ich osiągania.

Reasumując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż dochód wspólnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dochód z kapitałów pieniężnych.

Podkreślić należy, iż ustawa o PIT nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków/sytuacji, w których dochody uzyskane przez wspólnika takiej spółki mogłyby być kwalifikowane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności podkreślić należy, iż przedmiotowy dochód nie jest już zaliczany do źródła "działalność gospodarcza". Do 31 grudnia 2013 r. dochód wspólnika przedmiotowej spółki, podobnie jak dochody wspólników w innych spółkach osobowych, stanowił dochód z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3" (czyli dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, tym samym do 31 grudnia 2013 r. była to również SKA. Od 1 stycznia 2014 r. SKA stała się jednak podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"). Innymi słowy przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez SKA nie może być już traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Stąd do jej wspólników nie ma już zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, a wyłącznie powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dodatkowo podkreślić należy, iż dla sposobu kwalifikowania dochodów uzyskanych przez wspólnika SKA nie ma znaczenia rodzaj prowadzonej działalności przez samą SKA. Jak wskazane zostało powyżej SKA zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, jest podatnikiem CIT i tym samym dochody przez nią uzyskiwane opodatkowane są na poziomie spółki, a nie na poziomie jej wspólników.

Reasumując przytoczone przepisy, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SKA stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej i jako taki powinien zostać zakwalifikowany do źródła "przychody z kapitałów pieniężnych".

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przedmiotowy przychód podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W myśl jednak art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, "zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału, w zysku został uzyskany." Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż przychody Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA, która zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostaną opodatkowane 19% podatkiem zryczałtowanym. Tak skalkulowany podatek Wnioskodawca pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn swojego udziału w zysku oraz podatku od dochodu SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;

* objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;

* wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie ww. przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c. pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W SKA Wnioskodawca pełniłby rolę komplementariusza, tj. wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, prowadzącego sprawy spółki.

W związku z planowanym przedsięwzięciem powstała wątpliwość w jaki sposób opodatkowane będą dochody komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

Z powyższych przepisów wynika, że wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także jako "ustawa zmieniająca").

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy SKA przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez SKA nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd do jej wspólników nie ma już zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyłącznie powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Powyższe skutkuje tym, że od uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej, płatnik obliczy 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Wnioskodawcy (komplementariusza) w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww.ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.