IPPB2/415-312/09-4/LK - Nabycie praw do ulgi meldunkowej w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu oraz budynku przed oddaniem go do użytku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-312/09-2/LK z dnia 10 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia praw do ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2007 r. Wnioskodawca nabył działkę gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. Budowa budynku została rozpoczęta w połowie 2007 r. i zakończona przed końcem 2008 r. natomiast budynek nie został oddany do użytkowania. Wnioskodawca został w 2009 r. zameldowany na przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż - w ocenie organu podatkowego - wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ww. pismem z dnia 10 lipca 2009 r. Nr IPPB2/415-312/09-2/LK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o:

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wyjaśniając, że Wnioskodawcą jest Grzegorz K. a nie omyłkowo wskazany w poz. 55 formularza jego brat Paweł. Tym samym Wnioskodawca nie ma pełnomocnika w sprawie. Jednocześnie załączył odpowiednio wypełniony i podpisany wniosek ORD-IN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nie dokonuje zróżnicowania pomiędzy nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi, natomiast art. 8 ustawy z dnia 5 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o nieruchomościach i prawach nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., zapis wybudowanych (oddanych do użytkowania) może mieć jedynie zastosowanie do nieruchomości budynkowych lub praw o których mowa w pkt 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ tylko w tym zakresie ustawa odnosić się może do lokalu lub domu.

Inna interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadami zawartymi w kodeksie cywilnym, który należy stosować, do kwestii w nim unormowanych, także do wyjaśnienia pojęć prawa podatkowego o ile prawo podatkowe nie zawiera w tym zakresie własnych definicji. Istnieje ogólna zasada, że to co znajduje się na powierzchni: przypada gruntowi (superficies solo cedit). Części powierzchni ziemskiej (grunty) stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami (gruntowymi), a budynki: ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częścią składową nieruchomości (gruntowej). Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki, polegające na tym: że w wypadkach przez nieokreślonych niektóre trwale z gruntem związane budynki oraz ich części stanowią albo mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części (lokale) są także nieruchomościami, które dla odróżnienia od nieruchomości gruntowych określane są mianem nieruchomości budynkowych (np. art. 235 § 2 i 272 § 3 k.c.): albo lokalowych (ustawa o własności lokali). W opisanej jednak w niniejszym wniosku sytuacji, taki wyjątek nie ma miejsca co oznacza, że nakłady na grunt a w szczególności wzniesiony przed wejściem w życie ustawy systemem gospodarczym budynek jest własnością - został nabyty przez właściciela gruntu. Wspomniany przepis odwołując się do nieruchomości lub praw: we wskazanym stanie faktycznym może odnosić się wyłącznie do nieruchomości gruntowej, a więc sprzedaż gruntu ze wznoszonym budynkiem jest sprzedażą nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2008 r. Ponadto odmienna interpretacja oznacza naruszenie wielokrotnej potwierdzanej przez Trybunał Konstytucyjny zasady ochrony praw nabytych. Podatnik podejmując decyzję o nabyciu gruntu i budowie na nim budynku jednorodzinnego i prowadząc tę budowę, nabył prawo do zwolnienia od podatku przychodu (dochodu) ze sprzedaży tej nieruchomości. Za taką interpretacją dodatkowo przemawia stosowanie w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcia "przychodu uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku: jego części lub udziału w budynku" - bez odwoływania się do pojęcia nieruchomości. Podobnie świadczy o tym posługiwanie się w poprzednio obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, do którego odnosi się objęte wnioskiem zagadnienie pojęciem nabycia budynku, a także nabycia gruntu związanego z tym budynkiem (...)" oraz gruntu lub udziału w gruncie (...) przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego w tym również gruntu lub udziału w gruncie (...) z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Ustawodawca wówczas uznawał pojęcie nieruchomości za pojęcie szersze niż tylko pojęcie gruntu i uwzględniał je w treści przepisów. Mając na uwadze powyższe zasadna jest przedstawiona interpretacja art. 8 z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), która nakazuje stosowanie zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w całości do nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2008 r., a więc gruntów pod budowę budynku wraz z nakładami w postaci rozpoczętej a niezakończonej budowy budynku co najmniej w zakresie nakładów na nieruchomość poniesionych do wejścia w życie ustawy w zmienionym brzmieniu.

Ponadto zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zależne od daty zameldowania, wystarczy aby nastąpiło ono co najmniej na 1 rok przed datą zbycia. w tej sytuacji należy przyjąć, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, którego budowę rozpoczęto przed 31 grudnia 2008 r., jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia niezależnie od daty zakończenia budowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył w 2007 r. działkę budowlaną i to ta data ma kluczowe znaczenie dla obliczenia pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku nieukończonej budowy domu za datę jego nabycia, w rozumieniu cytowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, nie można uznać daty rozpoczęcia budowy. Jak już wskazano nieukończony budynek nie może być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych, w związku z czym dzieli los prawny gruntu (jako rzeczy głównej), na którym jest położony, a tym samym - dla celów podatkowych - za datę nabycia uznaje się datę nabycia gruntu, tj. w tym przypadku - 2007 r., zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jako nabytej w tym roku będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym budynku, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w budynku, który zbywa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, stosowne oświadczenie należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy nadmienić, iż ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 pkt 1); pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust. 1). Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem. Kategoria zameldowania odnosi się do określonego miejsca, którego wyspecyfikowanie dla danego miasta (miejscowości) i ulicy kończy się na numerze domu lub lokalu.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku wynika, iż nabył On w 2007 r. działkę budowlaną, budowa domu została zakończona w 2008 r., lecz budynek nie został oddany do użytku. Wnioskodawca chciałby w przyszłości, tj. przed upływem 5 lat od momentu nabycia sprzedać ww. nieruchomość i skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Problematyka zameldowania została uregulowana w ww. ustawie o ewidencji ludności i dowodach osobistych, w myśl której obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Natomiast pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości z zamiarem stałego przebywania. Kategoria zameldowania odnosi się zatem do określonego miejsca, którego wyspecyfikowanie dla danego miasta (miejscowości) i ulicy kończy się na numerze domu lub lokalu.

Z dyspozycji art. 47 ust. 1 cyt. ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych jednoznacznie bowiem wynika, że jeżeli zgłoszenie stanowiące podstawę zameldowania nie budzi wątpliwości właściwego organu, dokonuje on w formie materialno - technicznej zameldowania. Dopiero, kiedy pojawiają się wątpliwości co do wystąpienia podstaw do dokonania tej czynności formą prawną załatwienia sprawy administracyjnej jest wydanie decyzji administracyjnej o odmowie zameldowania.

Oznacza to, że zameldowanie jest to czynność materialno - techniczna oparta na ustawowej podstawie materialnoprawnej, mająca charakter działania faktycznego, które zostało podjęte w sferze zewnętrznej, a także wywołującego określone skutki prawne w danej sprawie z zakresu administracji publicznej. Dotyczą one stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązku nałożonego na adresata na podstawie odpowiednich przepisów prawa powszechnie obowiązującego czyli w tej sprawie tzw. obowiązku meldunkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że o ile Wnioskodawca spełni przedstawione powyżej warunki dotyczące zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego mieszkania oraz złoży wymagane przepisami oświadczenie, to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu będzie wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.