IPPB2/415-308/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio nie stanowi niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio nie stanowi niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (prowadzącą działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 2 itpca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.:Dz. U. /2014 r. poz. 672 z późn. zm.),

Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzenia działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej na bycie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "SPK"), przy jednoczesnym zapewnieniu sukcesji prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też powodu zamiast dokonania aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zamierza ukształtować docelową formę prowadzenia działalności poprzez:

1. Przekształcenie prowadzonej przez, siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej:"Spółka"), na zasadach określonych w art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W zamian za przekształcane przedsiębiorstwo, Wnioskodawca obejmie w Spółce udziały, przy czym wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości przekształcanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, część majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przewyższająca wartość nominalną udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw, agio);

2. Przekształcenie Spółki w SPK, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem SPK, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki.

Przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 575-576 k.s.h. W wyniku przekształcenia majątek Spółki (na który składać będzie się przede wszystkim majątek pochodzący z działalności gospodarczej Wnioskodawcy) stanie się majątkiem SPK. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że na moment przekształcenia:

a. na kapitale zapasowym Spółki, obok majątku przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy;

b. Spółka może również posiadać zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i nie podzielone przez wspólników Spółki jak i nieprzekazane na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (a).

Czy na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia będą podlegać (o ile w ogóle wystąpią):

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy PIT.

Przepis art. 10 ust. i pkt 7 ustawy o PIT jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o PIT. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nad wartością nominalną udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę (w wyniku przekształcenia działalności Wnioskodawcę w Spółkę), przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym, w sytuacji, jeżeli źródłem kapitału zapasowego w Spółce będzie majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będzie to skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-120/13-4/MG:

" (...) na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobowy wartość kapitału zapasowego / rezerwowego pochodząca z tzw. agio nie będzie stanowić zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące powstanie po stronie udziałowca będącego osobą fizyczną przychodu (dochodu) z tytułu udziału te zyskach osób prawnych."

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-1425/12/AK:

"Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytowo - akcyjną - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio. "

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2013 r., sygn. ILPB2/415-186/13-3/JK:

" (...) opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie będzie podlegała kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy Spółki zależnej";

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. 1LPB2/415-480/12-3/JK:

"skoro nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa te art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w konsekwencji po stronie wspólników uczestniczących w przekształceniu nie dojdzie z tego tytułu do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu";

* wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r.,

sygn. IPPB2/415-130/12-2/MG, w której zostało zauważone, że "jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na powyższe wspólnicy Wnioskodawcy - nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia ".

Reasumując powyższe, na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia będą podlegać (o ile w ogóle wystąpią):

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 2013, poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dni poźn. zm.), skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się ponownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest udziałowcem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytowo-akcyjną - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że agio, które jak wskazał wnioskodawca we wniosku powstanie z nadwyżki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nad wartością nominalną udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę (w wyniku przekształcenia działalności Wnioskodawcy w Spółkę), przekazanej na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie stanowić zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie udziałowcem w spółkę komandytową-w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.