IPPB2/415-297/07-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2007 r. (data wpływu 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w latach 2006 i 2007 na rzecz banku oraz doradców finansowych z tytułu uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w latach 2006 i 2007 na rzecz banku oraz doradców finansowych z tytułu uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z małżonką wspólnie osiągali w 2006 r. i będą osiągać w 2007 r. i latach następnych m.in. następujące dochody z kapitałów pieniężnych:

* odsetki osiągane za granicą od obligacji i innych instrumentów dłużnych,

* dochody osiągane za granicą z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

* dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zysku spółek zagranicznych,

* dochody z odpłatnego zbycia udziałów i akcji w polskich i zagranicznych spółkach - osiągane za granicą i w Polsce oraz z odpłatnego zbycia obligacji i innych papierów wartościowych emitowanych za granicą.

Obligacje, papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa, udziały i akcje w spółkach nabywane i zbywane były w 2006 r. i będą w 2007 r. i w latach przyszłych za pośrednictwem banku z siedzibą za granicą ("Bank"), który pośredniczy także w płatnościach związanych z realizacja i rozliczaniem dochodów uzyskiwanych z powyższych tytułów, wyszukuje oferty nabycia tych akcji, udziałów, jednostek, obligacji i innych papierów wartościowych, prowadzi rachunki pieniężne i papierów wartościowych, przygotowuje analizy, zestawienia, raporty oraz dokonuje innych czynności, niezbędnych do nabycia, posiadania i zbycia (umorzenia) powyższych tytułów.

Za usługi pośrednictwa Bank obciąża wnioskodawcę i jego małżonkę prowizją z tytułu nabycia i zbycia (umorzenia jednostek uczestnictwa) poszczególnych instrumentów kapitałowych i dłużnych. Z tytułu pozostałych usług Bank obciążał w 2006 r. i będzie obciążał wnioskodawcę i jego małżonkę w 2007 r. i w latach następnych wynagrodzeniem ryczałtowym. W ramach tego wynagrodzenia nie da się wyodrębnić części odpowiadającej poszczególnym dochodom. Można przyjąć, że wynagrodzenie zryczałtowane odnosi się do usług Banku, które dotyczą wszystkich powyżej wskazanych przychodów w tej samej mierze. Kwota wynagrodzenia jest niezależna od wysokości danego przychodu z powyższych tytułów. Omawiane usługi są niezbędne dla dokonania rozliczeń z tytułu nabywania, zbywania i posiadania tytułów, z których podatnicy wspólnie osiągają powyższe dochody (w zasadzie tylko zagranicą, a wyjątkowo w Polsce ze zbycia akcji polskich spółek). Usługi te służą nie tylko osiąganiu powyższych przychodów, lecz także zachowaniu źródła tych przychodów. Nie jest możliwe osiąganie tych przychodów bez korzystania z usług Banku opłacanych w ramach nie tylko prowizji od zakupu i sprzedaży, lecz także bez pozostałych usług opłacanych w ramach wynagrodzenia zryczałtowanego.

Przy wyborze ofert nabycia i zbycia zagranicznych akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa, obligacji i innych zagranicznych instrumentów (w zasadzie, tylko za granicą), wnioskodawca wraz z małżonką korzystał w 2006 r. i będzie korzystać w 2007 r. i w latach następnych z usług doradztwa finansowego. Za te usługi wnioskodawca wraz z małżonką byli i będą obciążani przez doradców wynagrodzeniem. Stanowi ono koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest ono ponoszone w celu uzyskania powyższych przychodów podlegających opodatkowaniu. Usługi doradców finansowych w równej mierze odnoszą się do wszystkich powyższych dochodów osiąganych wspólnie przez wnioskodawcę i jego małżonkę. W ramach wynagrodzenia zryczałtowanego nie da się wyodrębnić części odpowiadającej poszczególnym dochodom uzyskanym przez podatników. Kwota tego wynagrodzenia jest niezależna od wysokości przychodów z powyższych tytułów. Na przykład, w wyniku usług doradców finansowych Wnioskodawca z małżonką jednorazowo nabywają lub zbywają zarówno akcje czy obligacje przynoszące odsetki, a w ich miejsce nabywają udziały i jednostki uczestnictwa w wybranych zagranicznych funduszach inwestycyjnych i spółkach, albo vice versa. W tej sytuacji można tylko przyjąć, że usługi te dotyczą w równej mierze wszystkich powyższych przychodów.

Wnioskodawca i jego małżonka nie osiągają przychodów w ramach działalności gospodarczej i nie prowadzą w tym zakresie ksiąg rachunkowych, ani księgi przychodów i rozchodów. Stąd na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do rozliczenia kosztów stosują metodę kasową, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą te koszty zgodnie z urzędowymi interpretacjami organów podatkowych. Osiągają oni te dochody wspólnie, lecz rozliczają podatek dochodowy indywidualnie, po podzieleniu uzyskanych przychodów i kosztów na dwie równe części stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przychody jak i koszty przeliczane są na PLN według średniego kursu waluty ogłaszanego przez NBP, ponieważ Bank nie stosuje określonego kursu kupna i sprzedaży PLN, według którego można przeliczyć te przychody i koszty na złotówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Zarówno w 2006 r. w 2007 r. jak i w latach następnych podatnik może potrącić wynagrodzenia zryczałtowane na rzecz Banku i na rzecz doradców finansowych, z chwilą zapłaty kosztów, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą te koszty. Art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jak zaznaczają organy podatkowe, chodzi o koszty zapłacone, bez względu na to jakiego roku podatkowego dotyczą (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 16 lipca 2007 r., sygn. 1435/FB2/415/27a/07/ES; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z 29 czerwca 2007 r. sygn. USI-415/36/07/int. I inne dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów).

Podatnik może potrącić koszty powyższych wynagrodzeń na rzecz Banku i na rzecz doradców finansowych w całości. Koszty te dotyczą przychodów z kapitałów pieniężnych, co do których obowiązuje zasada (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że podlegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów. Wyjątkowo, tylko przychody z odsetek i dywidend nie podlegają pomniejszeniu o koszty (art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale już przychody ze zbycia akcji, udziałów, obligacji i innych papierów wartościowych, a nawet z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (tylko z wyjątkiem odliczenia strat - art. 30a ust. 5) podlegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 5, ust. 6, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W kosztach usług Banku i doradców finansowych nie da się wyodrębnić części odpowiadającej przychodom z odsetek i dywidend, a bez tych usług Banku i doradców nie można osiągnąć także przychodów z funduszy kapitałowych, ze zbycia udziałów i papierów wartościowych, podlegających pomniejszeniu o koszty ich uzyskania. Wysokość tych kosztów nie jest też zależna od wysokości przychodów. Zarazem, wszystkie osiągane przychody podlegają opodatkowaniu - nie ma przychodów wolnych od podatku. Nie ma więc zastosowania art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy tylko takiej sytuacji, w której niektóre przychody nie podlegają opodatkowaniu - tutaj wszystkie przychody są opodatkowane. Na niekorzyść podatnika, pozbawiając go prawa do bliżej nieokreślonej części kosztu, nie można też zastosować art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze analogii (np. wyrok NSA z 16 lutego 2000 r. ISA/Lu/1540/98; wyrok NSA z 10 marca 1994 r., S.A./Ka/1857/1993). Ponieważ zgodnie z art. 9, art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, a omawiane koszty zostały w tym celu poniesione, podlegają odliczeniu w całości na podstawie tych przepisów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a m.in. z odsetek oraz dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9 (w tym odsetki oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma znaczenie takie, że nie pozwala na pomniejszanie przed opodatkowaniem przychodu z dywidend i odsetek o wszelkie koszty uzyskania.

Artykuł 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Dlatego w tak rozumianych kosztach mieszczą się opłaty za korzystanie z usług Banku pośredniczącym w nabywaniu, zbywaniu w 2006 r., 2007 r. oraz latach następnych obligacji, papierów wartościowych, jednostek uczestnictwa, udziałów i akcji w spółkach, oraz za usługi doradztwa finansowego w zakresie wyboru ofert nabycia i zbycia zagranicznych akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa, obligacji i innych zagranicznych instrumentów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w opisanym stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodu może Pan zaliczyć zapłacone w 2006 i 2007 r. wynagrodzenie zryczałtowane na rzecz Banku oraz wynagrodzenia na rzecz doradców finansowych, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą. Jednak w koszty uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków związanych z uzyskanym przychodem z tytułu odsetek osiąganych za granicą od obligacji i innych instrumentów dłużnych oraz dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku spółek zagranicznych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją kosztu. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że odpłatność na rzecz Banku oraz doradców finansowych ponoszona jest w formie wynagrodzenia zryczałtowanego.

Podatnik, uzyskujący dochód z kapitałów pieniężnych za pośrednictwem Banku, powinien wymagać, aby wyodrębniono wynagrodzenie dotyczące poszczególnych kosztów lub przynajmniej wskazania, jaka ich część dotyczy przychodów, od których pobiera się podatek bez pomniejszenia o koszty uzyskania.

Podkreślić należy, iż przy obliczeniu należnego podatku, jak stanowi art. 30b ust. 3, uwzględnia się uregulowania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy także stosować odpowiednio zasady wynikające z art. 30b ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany ust. 5a mówi o tym, że jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga dochody, o których mowa w ust. 1 art. 30b, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Zasada ta obowiązuje odpowiednio, gdy tego rodzaju dochody uzyskiwane są wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - o czym mówi art. 30b ust. 5b.

W związku z tym, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych oraz odsetek osiąganych zagranicą od obligacji i innych instrumentów dłużnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.