IPPB2/415-285/11-4/MK - Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o., nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie Nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1, Nr 2 i Nr 4 udzielona została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód z umorzenia udziałów (akcji)." Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny."

Artykuł 199 § 1 k.s.h. stanowi, iż umorzenie udziałów spółki, należących do wspólnika spółki, może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (...)." Art. 199 § 4 k.s.h. stanowi, iż "umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym." Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h. "w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w (art. 199) § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku." Art. 199 § 6 k.s.h. stanowi, iż "umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego."

Umorzenie udziałów spółki z o.o. wiąże się z unicestwieniem praw obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących udziałowcowi spółki z o.o. z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie udziału jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenia (swoistego "odszkodowania" z tytułu umorzenia udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w formie darowizny. Jeżeli więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki, jest równe lub mniejsze od wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, obowiązek zapłaty podatku dochodowego PIT nie powstanie (a Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku).

Taki sposób interpretacji przedstawiono też w następujących interpretacjach indywidualnych (wydanych co do umorzenia dobrowolnego, wstanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., niemniej poglądy te są nadal aktualne co do umorzenia przymusowego oraz automatycznego): (i) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. (Nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08), (ii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (nr ITPB2/415-208/08/PS), oraz (iii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2009 r. (nr ILPB2/415-673/08-2/WM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest właścicielem 980 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o., z których 740 udziałów nabył w drodze darowizny od Ojca Wnioskodawcy, natomiast pozostałe nabył lub objął w inny sposób.

Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem planuje podjąć uchwałę o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego).

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia udziałów. Przesłanki lub tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzany udział. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Art. 199 § 6 k.s.h. stanowi, iż "umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego."

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 17 ust. 2 cytowanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami prawa, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny.

Zobowiązanym do pobrania podatku jest Spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy jest ona obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych miedzy innymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w trybie umorzenia przymusowego albo automatycznego określonego w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której to uchwały nastąpi umorzenie za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę (udziałowca) w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, co wynika z treści ww. art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu, nie wystąpi dochód do opodatkowania, a spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku.

Reasumując, w wyniku przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca nabył w drodze darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. z dnia dokonania darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.