IPPB2/415-267/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych form reklamowych różnego typu (np. banerów reklamowych, linków tekstowych). Strony te (ich części) uprzednio dzierżawi (za wynagrodzeniem) od osób prywatnych lub podmiotów gospodarczych posiadających do nich prawa (dalej: "Właściciele"). W następnej kolejności umieszczane są na nich proponowane przez klientów reklamy, w zamian za co Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Umowa pozwalająca Spółce na korzystanie ze strony internetowej (jej części) zobowiązuje Właściciela do udostępnienia na rzecz Spółki powierzchni na tejże stronie. Spółka umożliwia następnie Właścicielowi dostęp do dedykowanego dla niego panelu w systemie komputerowym Spółki. Panel ten umożliwia Właścicielowi pobranie form reklamowych, kompletnych i gotowych do umieszczenia na stronie internetowej. Właściciel nie posiada jakiejkolwiek możliwości ingerencji w kod źródłowy przygotowanych form reklamowych. Formy reklamowe umieszczane są bezpośrednio przez Właściciela na stronie internetowej (jej części) dzierżawionej przez Spółkę. Moment umieszczenia formy reklamowej na stronie internetowej jest traktowany przez strony umowy jako oddanie Spółce części strony internetowej (w zakresie zajmowanym przez formę reklamową) do używania oraz do pobierania pożytków.

Reasumując, umowa z Właścicielem umożliwia Spółce wyświetlanie na stronie internetowej Właściciela form reklamowych różnego typu (np. banerów reklamowych, linków tekstowych) i jednocześnie pozbawia Właściciela możliwości korzystania ze strony w powyższym zakresie w czasie trwania umowy. Po umieszczeniu formy reklamowej na swojej stronie, podczas dalszego trwania umowy, Właściciel nie wykonuje na rzecz Spółki oraz jej klientów żadnych dodatkowych czynności i jest zobowiązany jedynie do tolerowania emisji form reklamowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia (części) strony internetowej w celu umieszczenia na niej form reklamowych należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, i czy w związku z tym nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika, o których mowa w Rozdziale 7 Ustawy PIT, a w szczególności w jej art. 41, art. 42 oraz art. 42a.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia (części) strony internetowej w celu umieszczenia na niej formy reklamowej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w Rozdziale 7 Ustawy PIT, a w szczególności w jej art. 41, art. 42 oraz art. 42a.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, do źródeł przychodów zalicza się najem, pod najem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm,; dalej: "Kodeks cywilny"), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym - stosownie do art. 709 Kodeksu cywilnego - przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Właściciel udostępnia Spółce przedmiot umowy w postaci wydzielonej powierzchni na stronie internetowej do używania oraz do pobierania z niej pożytków, w zamian za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie. W konsekwencji, mechanizm odpłatnego wydania Spółce bytu wirtualnego w postaci części strony internetowej w celu umieszczenia w tym miejscu reklam zaproponowanych przez klientów Spółki, czyni zakres obowiązków stron porównywalnym, jak w przypadku umowy dzierżawy. Istotą takiej umowy jest bowiem udostępnianie Spółce za wynagrodzeniem części strony internetowej do korzystania (poprzez umieszczanie w niej reklam klientów Spółki) oraz do czerpania z tego tytułu pożytków (wynagrodzenie pobierane od klientów w zamian za emisję reklam). Zaznaczyć przy tym należy, że zawarcie tego typu umowy nienazwanej, podobnej do wzorca umowy dzierżawy, jest w pełni dopuszczalne na gruncie Kodeksu cywilnego, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Spółka pragnie zauważyć, że umieszczenie przez Właściciela na jego stronie internetowej określonej formy reklamowej (np. baneru reklamowego, linku tekstowego), pobranej uprzednio z dedykowanego panelu w systemie komputerowym Spółki jest odpowiednikiem wydania przedmiotu umowy. Od tego momentu przedmiot umowy w postaci wydzielonego fragmentu strony internetowej pozostaje w wyłącznej dyspozycji Spółki. Właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani też nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części udostępnionej na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymywane przez Właściciela jest ceną za używanie strony internetowej (za korzystanie z wydzielonego z niej fragmentu z prawem pobierania pożytków). Świadczeniem wzajemnym Właściciela nie jest natomiast wykonanie jednorazowej czynności technicznej, polegającej na umieszczeniu formy reklamowej na swojej stronie. Czynność ta odpowiada jedynie wydaniu przedmiotu umowy i choć jest konieczna dla rozpoczęcia faktycznego używania przedmiotu umowy, to nie stanowi sensu ani celu zawartej umowy. Rzeczywistą treścią świadczenia na rzecz Spółki jest odpłatne udostępnienie części strony internetowej, a więc zobowiązanie się do tolerowania pewnego stanu rzeczy, zezwolenie na naruszanie integralności strony internetowej poprzez umieszczanie na niej reklam. Przychód uzyskiwany przez Właściciela ma zatem swoje źródło w "posiadaniu" strony internetowej i związanym z tym faktem udostępnienia jej części innemu podmiotowi do korzystania, nie ma natomiast związku z podejmowaniem jakichkolwiek aktywności na rzecz Spółki.

W związku z powyższym należy uznać, że zakres obowiązków stron umowy zawartej na powyżej opisanych warunkach jest identyczny, jak w przypadku umowy dzierżawy. Spółka pragnie przy tym zauważyć, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT zasady kwalifikacji przychodów z tytułu umów dzierżawy, najmu, jak i umów o jedynie podobnym charakterze, są jednolite.

W konsekwencji, opisana umowa, na podstawie której Właściciel, będący osobą fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, daje Spółce możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści, stanowi umowę nienazwaną, o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy i w rezultacie - mieści się w hipotezie normy art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT. Wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane z tego tytułu nie jest zatem przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) (działalność wykonywana osobiście), ani też źródłem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT (inne źródła przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał klasyfikacji przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na poszczególne źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* pkt 9 - inne źródła.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach ub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę.

Istotą ww. umów jest zatem oddanie innemu podmiotowi do używania, bądź używania i pobierania pożytków rzeczy w rozumieniu przepisów k.c. Przy czym, stosownie do art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Sposób opodatkowania uzyskanego przez podatnika dochodu uzależniony jest od właściwego zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów do odpowiedniego źródła przychodów. Przy czym podkreślić należy, iż w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych różnego typu form reklamowych (np. banerów reklamowych, linków tekstowych). Strony te (ich części) uprzednio dzierżawi (za wynagrodzeniem) od osób prywatnych lub podmiotów gospodarczych posiadających do nich prawa, umieszczając na nich proponowane przez klientów reklamy, w zamian za co Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Umowa za korzystanie z części strony internetowej zobowiązuje Właściciela do udostępnienia na rzecz Spółki powierzchni na tejże stronie. Następnie Spółka umożliwia Właścicielowi dostęp do dedykowanego dla niego panelu w systemie komputerowym Spółki. Panel ten umożliwia Właścicielowi pobranie form reklamowych, kompletnych i gotowych do umieszczenia na stronie internetowej. Formy reklamowe umieszczane są bezpośrednio przez Właściciela na części strony internetowej dzierżawionej przez Spółkę. Moment umieszczenia formy reklamowej na stronie internetowej jest traktowany przez strony umowy jako oddanie Spółce części strony internetowej (w zakresie zajmowanym przez formę reklamową) do używania oraz do pobierania pożytków.

Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy ciążących na Spółce obowiązków w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Właściciela osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - w warunkach, gdy czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronach internetowych jej właściciela należy zaliczyć do umów nienazwanych, w przypadku której stosunki prawne regulowane tą umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy) czy umowy zlecenia. W ocenie organu podatkowego umowa o udostępnienie do używania części strony internetowej nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest bowiem rzeczą. Pomimo niematerialnego, lecz wirtualnego charakteru - strona internetowa nie do końca też może być prawem. Właściciel strony internetowej współpracując z Wnioskodawcą w istocie nie odda mu witryn internetowych do używania, a jedynie udostępni przestrzeń/powierzchnię na tych witrynach internetowych pod treści reklamowe. Właściciel nadal będzie dysponował tymi stronami. Powyższe oznacza, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego, aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie dom końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia części strony internetowej w celu umieszczenia na niej form reklamowych należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Spółce ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.