IPPB2/415-266/11-6/MK - Określenie skutków podatkowych wypłaty dywidendy przez spółkę z siedzibą na terytorium Cypru, na podstawie zawartej umowy trustu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 5 kwietnia 2011 r., data wpływu 7 kwietnia 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-266/11-2/MK1 z dnia 31 marca 2011 r. (data nadania 31 marca 2011 r., data doręczenia 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy na podstawie zawartej umowy trustu przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy na podstawie zawartej umowy trustu przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej typu company limited by shares czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu (alternatywnie dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu) lub innej spółki cypryjskiej, w której nie będzie pełnił funkcji członka zarządu ani dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu.

Wnioskodawca rozważa dwa scenariusze, w jakich objąłby udziały w spółce:

W przyszłości Spółka może wypłacać dywidendę. W przypadku scenariusza pierwszego uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy byłaby podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki. Konsekwentnie dywidenda byłaby wypłacana przez Spółkę bezpośrednio Wnioskodawcy jako udziałowcowi Spółki.

W przypadku scenariusza drugiego, formalną uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od faktycznego właściciela, czyli Wnioskodawcy. W zależności od szczegółów instrukcji, dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie Wnioskodawcy lub byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 31 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-266/11-2/MK1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* wskazanie według jakiego prawodawstwa zawarta będzie umowa trustu.

* wskazanie kto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie powiernikiem (osoba fizyczna czy osoba prawna) i gdzie będzie miała miejsce zamieszkania, bądź siedzibę (proszę podać kraj rezydencji podatkowej.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

* umowa trustu będzie zawarta według prawodawstwa cypryjskiego

* powiernikiem będzie osoba prawna mająca siedzibę i miejsce zarejestrowania /działalności na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie Nr 3 i 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 Nr 2 udzielona została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu i dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu ma zastosowanie art. 16 umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania p.d.o.f. Zwolnienie to ma zastosowanie - zdaniem wnioskodawcy - niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi Regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f. według skali podatkowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prawo cypryjskie daje możliwość powołania osoby trzeciej na członka zarządu w drodze uchwały zgromadzenia wspólników.

Powołanie osoby trzeciej na stanowisko dyrektora zarządzającego spółki cypryjskiej następuje na podstawie uchwały jej zarządu. Osoba pełniąca taką funkcję nie jest członkiem zarządu spółki, jednak również prowadzi jej sprawy i zarządza spółką.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. - podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie p.d.o.f. (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Zgodnie z art. 4a ustawi o p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej, której art. 16 stanowi, iż "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie".

Zatem, zgodnie z postanowieniami umowy, Republika Cypryjska jako państwo źródła dochodu członka zarządu / dyrektora zarządzającego ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. państwie rezydencji).

Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, w art. 24 ust. 1 umowa Polsko - cypryjska stanowi, że "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to polska będzie (...) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Dalej art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, wówczas to państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania".

W konsekwencji tak długo jak do otrzymywanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 umowy, będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim p.d.o.f. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał wpływ jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce od innych dochodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f. według odpowiedniej skali podatkowej.

W opinii wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w regulacji art. 16 umowy Polsko - Cypryjskiej.

Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu "dyrektorów (..) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki". Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkostwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będą się tu mieściły wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Jest to jednak - zdaniem wnioskodawcy - interpretacja nieprawidłowa.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze rady nadzorczej, a co najwyżej "radę dyrektorów". Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji umowy polsko-cypryjskiej byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą umowę.

Wnioskodawca może bowiem - zgodnie z prawem cypryjskim - zostać powołany alternatywnie albo do zarządu spółki cypryjskiej jako członek tego organu, bądź jako dyrektor zarządzający, który nie jest członkiem żadnego organu w spółce cypryjskiej.

W ramach pełnionych funkcji członka zarządu bądź dyrektora zarządzającego, Wnioskodawca będzie uprawniony do reprezentowania spółki cypryjskiej oraz do zarządzania tą spółką. Kompetencje wnioskodawcy nie będą ograniczone ze względu na funkcję przez niego pełnioną (członek zarządu i dyrektor zarządzający), a ich źródłem będzie umowa spółki cypryjskiej i odpowiednia uchwała.

Jak wskazuje praktyka, na Cyprze (w brzmieniu umowy polsko - cypryjskiej w greckiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia członków zarządu i Dyrektorów zarządzających mieszczą się w art. 16 umowy polsko - cypryjskiej a umowa przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów i dyrektorów zarządzających spółek cypryjskich. Gdyby zatem w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej, umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

Należy również zweryfikować brzmienie umowy polsko - cypryjskiej w angielskiej wersji językowej. Szczególnie, że sama umowa stanowi, iż została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a "w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający" - zgodnie art. 30 umowy.

Artykuł 16 umowy polsko - cypryjskiej w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów", termin oznaczający organ posiadający kompetencje zarządcze), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych, a na pewno powinien obejmować zarząd spółki czy dyrektorów reprezentujących spółkę i prowadzących jej sprawy.

Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 umowy jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia członków zarządu i dyrektorów zarządzających spółek cypryjskich nie będących członkami rad nadzorczych.

Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu i dyrektora zarządzającego w spółce prawa cypryjskiego.

Zatem, w związku z tym, iż omawiane wynagrodzenie wnioskodawcy może podlegać opodatkowaniu i w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy ustawy o p.d.o.f.) i na Cyprze (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 umowy polsko - cypryjskiej), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, w Polsce wynagrodzenie takie będzie od opodatkowania p.d.o.f. zwolnione.

Należy tu zauważyć, iż na powyższe traktowanie, tj. Zwolnienie od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć żadnego wpływu czy to wynagrodzenie faktyczne jest opodatkowanie na Cyprze, czy też brak jest regulacji dotyczących opodatkowania tam tego rodzaju wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe potwierdza interpretacja Ministra Finansów z 12 września 2006 r. (sygn. Dd4/PB6/033-0700-MK/JG/06/SM6-3929) odnosząca się do opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, a także inne liczne interpretacje wydane dotąd odnośnie do tej kwestii, tj. m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2009 r. (Nr IPPB2/415-509/09-2/LK), z 26 października 2009 r. (Nr IPPB1/415-745/09-5/MT), czy z 21 października 2009 r. (Nr IPPB4/415-517/09-21/JS), z 20 kwietnia 2010 r. (Nr IPPB4/415-256/10-2/JK).

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej również p.d.o.f.), wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu od całości dochodów i przychodów bez względu na miejsce położenia źródła dochodów i przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. za. przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub Spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., od uzyskanych dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 4a ustawy p.d.o.f., powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli m.in. Polsko - Cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy" o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda wypłacana przez spółkę cypryjską na rzecz wnioskodawcy może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie na podstawie ust. 2 tego artykułu, dywidenda ta może być również opodatkowana na terenie Cypru.

Jednakże zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, wypłata dywidendy przez spółkę na rzecz wnioskodawcy jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze.

Kluczową do rozstrzygnięcia kwestią jest to, czy polsko - cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala, w takiej sytuacji, odliczyć potencjalny podatek należny na terenie Cypru zgodnie z tą umową od podatku należnego na terenie polski. Przepis art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w brzmieniu polskojęzycznym) stanowi, iż w przypadku gdy "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze". Z kolei w ust. 3 tego artykułu (w brzmieniu polskojęzycznym) wskazuje się, iż podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1... podlegający zapłaceniu na Cyprze, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Cypru. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2... rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend".

W świetle tak brzmiących postanowień polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można by uznać, iż w związku ze zwolnieniem od podatku na Cyprze dywidendy wypłacanej przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy, nie ma możliwości zaliczenia żadnego podatku cypryjskiego na rzecz podatku płaconego w Polsce przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanej dywidendy.

Należy jednakże zwrócić uwagę na różnice między brzmieniem polskiej a angielskiej wersji umowy, zwłaszcza że zgodnie z art. 30 umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnych interpretacji tekst anglojęzyczny jest rozstrzygający.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji anglojęzycznej (mającego następujące brzmienie: "poland shall allowas as a deduction from the tax on the income of that resident an Mount egual to the tax payable in Cyprus") należy uznać, że jeżeli osoba miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód m.in. z dywidend, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie podatku dochodowego możliwego do zapłacenia na Cyprze (a nie jak w polskojęzycznej wersji "podatkowi zapłaconemu na Cyprze"). również zdanie pierwsze ustępu 3 tego artykułu zostało błędnie przetłumaczone w świetle anglojęzycznej wersji tekstu (mającego następujące brzmienie: The tax payable in contracting state mentioned in subparagraph 1 and paragraph 2 of this article, shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of the contracting state") należy uznać, iż powinno ono stanowić, "że podatek o którym mowa w niniejszym artykule pod literą 13) ustępu 1, podlegający zapłaceniu, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo".

W świetle powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca powinien mieć prawo odliczyć od podatku należnego w Polsce z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę kwotę podatku w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek taki został. faktycznie zapłacony na terenie Cypru.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r., Nr IPPB2/415-344/10-2/MG, czy interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r., Nr IPPB2/415-311/10-2/MR.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowa interpretacja przepisów polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na odliczenie od kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych od otrzymanej dywidendy wypłacanej Wnioskodawcy przez spółkę kwoty podatku u źródła w wysokości 10% tej dywidendy niezależnie od faktu, czy podatek ten został na Cyprze zapłacony.

Ad. 3.

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowa trustu wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa. Podobnie jak czynność powiernicza, także trust składa się z dwóch elementów:

Umowa trustu dotycząca nabycia lub objęcia i zarządu nad udziałami w Spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę. W związku z takim ukształtowaniem umowy trustu w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

Czynność przekazania powiernikowi środków pieniężnych na nabycie lub objęcie udziałów przez Wnioskodawcę nie ma charakteru definitywnego, a jest jedynie formą pośredniego nabycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę (powiernik jest zobowiązany do nabycia udziałów, a także do ich przekazania Wnioskodawcy w określonym momencie zgodnie z umową trustu). Czynność ta powinna być zatem neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego dla Wnioskodawcy i powiernika.

Również przeniesienie własności udziałów w Spółce przez powiernika Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy trustu należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy i powiernika z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich własnych aktywów.

Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w Spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu ale na rzecz Wnioskodawcy należało by ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Wnioskodawcy (a nie powiernika). Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy, który zostałby opodatkowany z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), tj. jego przychodem byłaby cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce (tj. środki przekazane powiernikowi na nabycie udziałów w Spółce).

Stanowisko to potwierdza doktryna prawa podatkowego (M. Chudzik, opodatkowanie czynności powierniczych, Monitor Podatkowy 2/2006). Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt. akt III S.A. 3031/03) WSA w Warszawie wskazał w tezie do tego wyroku, co następuje:

"nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (...) natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy."

Taki punkt widzenia, w stosunku do relacji wynikających z umowy powiernictwa, podzielają także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 19 sierpnia 2008 r. (Nr IPPB2/415-375/08-2/JK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 21 stycznia 2010 r. (Nr IPPB4/415-729/09-2/JS).

Wypłata dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy wypłatę dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik, należy interpretować według tych samych zasad jak sprzedaż udziałów osobie trzeciej.

Taki wniosek potwierdza sposób podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy. Choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy jest powiernik, jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy trustu jest on zobowiązany do wykonywania zaleceń wnioskodawcy. Tym samym to Wnioskodawca de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki jest powiernik, ale zgodnie z umową trustu dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu (Wnioskodawcy). Co więcej, od strony rozliczeniowej, możliwa jest zarówno sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana na rachunek powiernika, a następnie przekazana Wnioskodawcy, jak również sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana przez spółkę bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy na mocy odpowiedniego upoważnienia złożonego powiernikowi.

W każdym przypadku przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje po stronie powierzającego, tj. Wnioskodawcy, a nie po stronie powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy również rozpoznawać po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy wypłacenie przez Spółkę dywidendy na ręce powiernika i przekazanie jej następnie Podatnikowi w ramach wykonania umowy trustu nie wykazuje różnic, istotnych z podatkowego punktu widzenia, w porównaniu do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży, powiernikowi a następnie przekazania jej powierzającemu w ramach wykonania umowy powiernictwa. W obu przypadkach przekazanie środków pieniężnych, choć dokonane przez pośrednika (powiernika), następuje ostatecznie do rąk powierzającego (Wnioskodawcy).

W świetle tego podobieństwa oraz wskazanych wyżej wniosków, należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez Spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy trustu jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie Wnioskodawcy, z pominięciem powiernika, jako podmiotu transparentnego podatkowo.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W kontekście umowy trustu i jej celu, otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamione z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego. Brak jest podstaw, aby rozróżniać konsekwencje podatkowe od tego, czy technicznie wypłata dywidendy następuje najpierw na rachunek powiernika, a dopiero później przekazywana jest Wnioskodawcy, czy środki zostają przelane od razu przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy jako faktycznego odbiorcy dywidendy.

W konsekwencji przychód dla Wnioskodawcy powstanie już w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika. Z kolei przekazanie dywidendy przez powiernika Powierzającemu, wynikające z umowy trustu, będzie już czynnością neutralną podatkowo.

Podsumowując:

* Wypłata dywidendy przez Spółkę powiernikowi będzie stanowiła dochód powierzającego (Wnioskodawcy) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 ww. ustawy, natomiast będzie neutralna dla powiernika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Wnioskodawcy z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika lub z chwilą bezpośredniego wpływu dywidendy na rachunek Wnioskodawcy, w zależności od wybranej opcji rozliczeniowej.

* przekazanie dywidendy przez powiernika Wnioskodawcy wynikające z umowy trustu, będzie już czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Co za tym idzie, wypłata dywidendy przez Spółkę powiernikowi jest neutralna dla powiernika, natomiast dla Wnioskodawcy stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika lub w momencie wpływu dywidendy na rachunek Wnioskodawcy w zależności od wybranej formy rozliczeń.

Ad. 4

Dywidenda wypłacona przez Spółkę za pośrednictwem powiernika, działającego na podstawie umowy trustu, stanowi dochód po stronie Wnioskodawcy, który jest ostatecznym i faktycznym odbiorcą dywidendy.

Przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ważną rolę odgrywa pojęcie ekonomicznego właściciela ("beneficial owner"). Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, przy stosowaniu korzystnych postanowień umowy (na przykład obniżonej stawki podatku u źródła od dywidendy w kraju spółki wypłacającej dywidendę) konieczne jest sprawdzenie, czy odbiorca tej dywidendy jest jej faktycznym właścicielem (beneficial owner). Jeżeli tak, wówczas zastosowanie obniżonej stawki podatku jest możliwe. W przeciwnym razie preferencyjne zasady wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą miały zastosowania.

Należy zauważyć, zgodnie z Komentarzem, termin "faktyczny właściciel" należy rozumieć nie w wąskim sensie, ale w kontekście celu umów, jakim jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Dlatego faktycznym właścicielem dywidendy nie jest na przykład osoba, która będąc wprawdzie formalnym właścicielem udziałów, z których wypłacana jest dywidenda, ogranicza się do administrowania (powiernictwa) powierzonym jej majątkiem na rzecz podmiotu powierzającego. W takiej sytuacji przyznanie powiernikowi korzyści wypływających z traktatu o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby zupełnie nieuzasadnione. Dlatego faktycznym właścicielem dywidendy powinien być podmiot, który jest jej ostatecznym i faktycznym odbiorcą (tj. powierzający).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy niezależnie od statusu podatkowego powiernika (osoba fizyczna czy osoba prawna, zagraniczny czy polski rezydent podatkowy), art. 10 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie stosował się do faktycznego właściciela dywidendy, tj. do Wnioskodawcy, z pominięciem rezydencji powiernika. W związku z tym Wnioskodawca będzie opodatkowany z tytułu otrzymanej od Spółki dywidendy analogicznie jak gdyby był formalnym udziałowcem Spółki.

* Wartość dywidendy będzie zatem stanowiła, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany co do zasady w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy.

* Jednakże, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli m.in. polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

* Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie na podstawie ust. 2 tego artykułu, dywidenda ta może być również opodatkowana na terenie Cypru.

* Wewnętrzne ustawodawstwo cypryjskie wskazuje wprawdzie, że wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze. Jednakże, zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 2 stanowiska Wnioskodawcy nie przeszkadza to uznaniu, że Wnioskodawca powinien mieć prawo, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odliczyć od podatku należnego w Polsce z tytułu dywidendy wypłacanej przez Spółkę kwotę podatku w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek taki został faktycznie zapłacony na terenie Cypru.

* powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r., Nr IPPB2/415-344/10-2/MG, czy interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r., Nr IPPB2/415-311/10-2/MR.

Warto również dodać, że również z punktu widzenia wykładni celowościowej, z ekonomicznego punktu widzenia niezależnie od tego, czy wnioskodawca jest formalnym udziałowcem spółki, czy udziały spółki oddane są powiernikowi w zarząd, Wnioskodawca realizuje te same korzyści, m.in. otrzymuje tę samą dywidendę ze spółki.

Tym samym wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowa interpretacja przepisów polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na odliczenie od kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych od dywidendy wypłacanej przez Spółkę kwoty podatku u źródła w wysokości 10% tej dywidendy niezależnie od faktu, czy podatek ten został na Cyprze zapłacony, także w przypadku gdy dywidenda zostanie wypłacona na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w związku z umową trustu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy "trust deed" (będącą odpowiednikiem funkcjonującej w polskim systemie prawnym umowy powiernictwa) dotyczącą udziałów w Spółce z osobą trzecią (powiernikiem). Na mocy umowy trustu Wnioskodawca przekazałby powiernikowi środki, za które zostałyby nabyte bądź objęte udziały w Spółce. Udziały zostałyby zarejestrowane w cypryjskim rejestrze handlowym na powiernika, który władałby nimi w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy. Umowa trustu zobowiązywałaby powiernika do przekazywania Wnioskodawcy wszelkich pożytków z udziałów w Spółce, w szczególności do przekazywania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez Spółkę. Na każde żądanie Wnioskodawcy powiernik byłby zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na jego rzecz. W tym przypadku, formalną uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od faktycznego właściciela, czyli Wnioskodawcy. W zależności od szczegółów instrukcji, dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie Wnioskodawcy lub byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki. Umowa trustu będzie zawarta według prawodawstwa cypryjskiego, powiernikiem będzie osoba prawna mająca siedzibę i miejsce zarejestrowania /działalności na terytorium Cypru.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w polskiej wersji językowej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy).

Natomiast art. 10 ust. 1 i 2 umowy w angielskiej wersji językowej brzmi:

Zgodnie z zapisem testimonium, umowa została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Art. 10 ust. 2 umowy w angielskiej wersji językowej nie zawiera zastrzeżenia, że odbiorca ma być właścicielem dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem uznać iż przepis art. 10 umowy ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, kiedy występuje wypłata dywidendy, ze spółki będącej rezydentem jednego państwa do spółki/osoby będącej rezydentem drugiego państwa.

Stosownie do art. 10 ust. 3 użyte w niniejszym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Oznacza to, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, bez względu na to czy otrzyma środki pieniężne za pośrednictwem powiernika, czy też bezpośrednio ze spółki cypryjskiej, nie mogą być zakwalifikowane jako jego dochód z dywidendy. Zgodnie z definicją "dywidendy" jest to dochód związany z posiadanymi prawami w spółce (przy czym art. 10 umowy nie posługuje się pojęciem beneficial owner). Zatem w przedstawionym stanie faktycznym dochód z dywidendy w rozumieniu umowy uzyskać może jedynie Powiernik.

W konsekwencji dochód, który osiągnie Wnioskodawca nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów.

W tej sytuacji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód stanowić będzie inny dochód, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ww. umowy, który stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce) i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Należy mieć na uwadze, że postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 1 lit. b). ww. umowy).

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł umowę trust deed. Natomiast otrzymane środki od tego pomiotu przez Wnioskodawcę (nawet, gdy są wypłacane bezpośrednio przez spółkę cypryjską) będą stanowić dla niego świadczenia od podmiotu, z którym zawarł umowę i należałoby je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła.

Natomiast art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Reasumując dochód jaki otrzyma Wnioskodawca na skutek zawarcia umowy trustu będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu w Polsce. Fakt, że dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł umowę trust deed skutkuje tym, że przepis art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.