IPPB2/415-260/13-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako; "Spółka"). W związku ze zmianą struktury biznesowej, Spółka rozważa nabycie udziałów własnych należących do innego wspólnika, będącego osobą fizyczną w celu ich umorzenia. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. tj. byłoby to dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.

W konsekwencji, Spółka nie wypłaciłaby wspomnianemu wspólnikowi żadnego ekwiwalentu za umarzane udziały. Również Spółka nie uzyskałaby żadnego przysporzenia, gdyż nabyte udziały zostałby niezwłocznie umorzone. W rezultacie powyższej operacji mogłoby jednak dojść do zwiększenia wartości udziałów będących własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym przez Spółkę dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia nabytych w tym celu, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w spółce w przypadku udziałowców pozostających w Spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są pieniądze, wartości pieniężne, przychody w naturze oraz przychody z innych nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem w wypadku umorzenia udziałów własnych przez Spółkę, wspólnik pozostający w spółce nie otrzymuje żadnego świadczenia, które przybierałoby w szczególności postać wskazaną w przywołanych wyżej przepisach.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

W przypadku wspólników pozostających w Spółce nie powstaje żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie. Dodatkowo, z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym przedstawionym zdarzeniem przyszłym pozostaje w zgodzie z poglądem prawnym prezentowanym przez organy skarbowe. Jak wynika bowiem z pism organów skarbowych zarówno na gruncie przepisów u.p.d.o.f., zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nieodpłatnego (lub za wypłatą wynagrodzenia niższego niż rynkowa wartość umarzanych udziałów) umorzenia udziałów jednego ze wspólników nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów. Do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dochodzi natomiast w momencie umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników.

W piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (P64/BA-8214-34-15/02), Minister Finansów uznał, że umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce. W piśmie tym czytamy, iż "wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego".

Przedmiotowe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w innych pismach organów podatkowych odnoszących się do tego zagadnienia:

* interpretacja Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2007 r., sygnatura nr 1472/DPC/423-12/07/PK;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2011 r., sygnatura nr IPPB2/415-441/11-2/AK.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że umorzenie udziałów należących do niektórych wspólników spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce, niezależnie od tego, czy umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego albo bez obniżania kapitału zakładowego. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie umorzenia części udziałów w spółce, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce jako udziałowiec, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawcą jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku ze zmianą struktury biznesowej, Spółka rozważa nabycie udziałów własnych należących do innego wspólnika, będącego osobą fizyczną w celu ich umorzenia. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. tj. byłoby to dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka nie wypłaciłaby wspomnianemu wspólnikowi żadnego ekwiwalentu za umarzane udziały. Również Spółka nie uzyskałaby żadnego przysporzenia, gdyż nabyte udziały zostałby niezwłocznie umorzone. W rezultacie powyższej operacji mogłoby jednak dojść do zwiększenia wartości udziałów będących własnością Wnioskodawcy.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przepisów tych wynika zatem, iż opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innych udziałowców udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.