IPPB2/415-245/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. (data wpływu 6 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług lekarskich przewidzianych w przepisach o służbie medycyny pracy i przepisach kodeksu pracy, jak również z zakresu zakładowej opieki lekarskiej dla wszystkich swoich pracowników. Za opiekę medyczną Spółka płaci zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne (abonament medyczny). Wysokość abonamentu ustalona została w oparciu o ilość osób uprawnionych. Abonament nie jest jednak zależny ani od ilości, ani od wartości wykorzystanych świadczeń medycznych. Wysokość ryczałtu nie jest zależna od tego czy pracownicy korzystają z wykupionych świadczeń, czy też nie.

Wysokość abonamentu nie zależy też wprost od ilości uprawnionych. Strony mogą podjąć negocjacje w sprawie podwyższenia lub obniżenia stawki ryczałtu jeśli ilość uprawnionych zmieni się o więcej niż 3% w stosunku do ilości osób uprawnionych do opieki w dniu zawarcia umowy. Jeżeli ilość uprawnionych będzie się zmieniać w przedziale 3% procent in plus bądź 3% in minus, wtedy wysokość ryczałtu pozostanie taka sama mimo, iż zmianie ulegnie ilość uprawnionych. Wysokość ryczałtu nie jest przedmiotem negocjacji z tego tylko powodu, że zmniejsza się lub zwiększa ilość usług medycznych de facto wykorzystanych przez uprawnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość ww. świadczeń medycznych stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie wartości pieniężnej świadczenia przypadającego na danego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wartość ww. świadczeń medycznych nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tego powodu, iż nie jest możliwe ustalenie wartości pieniężnej świadczenia przypadającej na danego pracownika.

Co prawda świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, zaliczane są do jego przychodu ze stosunku pracy, jednakże nie uznaje się za przychód pracownika świadczeń, gdy określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. gdy pracodawca pokrywa określone wydatki w formie ryczałtu (bez względu na to czy pracownik korzysta z określonych świadczeń, czy też z nich nie korzysta), bądź w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

W przypadku abonamentu medycznego, wykupionego przez Spółkę, wydatek poniesiony przez pracodawcę nie jest adresowany do konkretnego pracownika i nie jest mu przypisany. Świadczenia te są bowiem adresowane do ogółu pracowników, bez możliwości ich zindywidualizowania na poszczególnego pracownika. Nie można też stwierdzić jaka ilość i wartość świadczeń została wykupiona. W każdym miesiącu są to inne wartości.

Ponadto, ryczałt pozostaje taki sam, nawet jeśli zmienia się w określonych granicach ilość pracowników. Nie jest też istotne, czy pracownicy w ogóle korzystają z wykupionych świadczeń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że świadczenia otrzymywane przez pracownika Spółki z tytułu obowiązkowych i dobrowolnych usług medycznych nie stanowią przychodu do celów podatkowych ze stosunku pracy, ponieważ zostały opłacone przez pracodawcę ryczałtowo (bez względu na ilość osób korzystających ze świadczeń medycznych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, jak wynika z przepisu zawartego w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

Stąd w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług lekarskich przewidzianych w przepisach o służbie medycyny pracy i przepisach kodeksu pracy, jak również z zakresu zakładowej opieki lekarskiej dla wszystkich swoich pracowników.

W takim abonamencie medycznym zawiera się zakres świadczeń jak niżej:

* przewidzianych w przepisach o służbie medycyny pracy i przepisach kodeksu pracy tj. badania wstępne, kontrolne i okresowe wymagane przez obowiązujące przepisy prawa dla stanowiska lub zawodu wykonywanego przez pracownika,

* zakresu zakładowej opieki lekarskiej, takiej jak: dostęp do lekarza pierwszego kontaktu, badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne, badania obrazowe, rehabilitację, szczepienia ochronne, profilaktykę, prowadzenie ciąży itp.,

Dlatego też kwota usług lekarskich z zakresu zakładowej opieki lekarskiej, pokrywana przez pracodawcę za pracownika wypełnia dyspozycję zakwalifikowania jej do przychodów ze stosunku pracy. Wynika to z definicji pojęcia przychodu, która nakazuje zaliczyć do niego każdą realną korzyść, jaką pracownik otrzymał od pracodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie, w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty za dany miesiąc, jak i liczba pracowników uprawnionych, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników, wartość otrzymanych od pracodawcy świadczeń w zakresie usług medycznych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami prawa pracy lub innych ustaw nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.