IPPB2/415-233/09/12-6/S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/09 (data wpływu 1 lutego 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty udzielonego rabatu - jest prawidłowe.

W dniu 25.03. 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty udzielonego rabatu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. prowadzi sprzedaż detaliczną w około 300 sklepach należących do sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski.

W związku z prowadzoną działalnością w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Wnioskodawcy, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające w efekcie do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów Spółki.

Celem przeprowadzanych promocji i programów lojalnościowych jest zachęcenie klientów do dokonywania większych zakupów w sklepach należących do jej sieci poprzez oferowanie klientom rabatów do cen towarów.

Promowanie towarów poprzez oferowanie rabatów jest działaniem szeroko rozpowszechnionym na rynku detalicznym. Promocje rabatowe w sklepach Wnioskodawcy są prowadzone często i mają charakter cykliczny. Główną ich ideą jest udzielanie, jak najszerszej grupie klientów rabatów na zakupy w wysokości 5%, 10% oraz w wyższych, w zależności od konkretnego programu promocyjnego. Spółka stosuje różne formy udzielanego rabatu, w tym:

* w postaci procentu od wartości dokonanego zakupu lub konkretnego towaru;

* w postaci bonu towarowego uzyskanego w zależności od wartości dokonanych zakupów, uprawniającego do zniżki przy następnych zakupach.

Programy promocyjne są adresowane do jak najszerszej grupy klientów, jednakże niektóre z tych akcji kierowane są do wybranej grupy konsumentów, np.: seniorzy - otrzymują rabat 10%, klienci stacji benzynowych - rabat 5%, pracownicy - rabat 5%, a posiadacze bonów towarowych - rabat 10%. Celem wyboru danej grupy jest zachęcenie jej i przywiązanie do dokonywania zakupów w sklepach Spółki i dzięki temu zwiększanie obrotów i przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej.

Natomiast pracownicy mogą uzyskać rabat na zakupy w sklepach Wnioskodawcy w przypadku przystąpienia do programu lojalnościowego, który umożliwia uzyskanie rabatu w wysokości 5% wartości zakupów w sklepach Spółki. Obecnie Spółka prowadzi rozmowy z kontrahentem (niezależny podmiot prawny) i planuje włączyć pracowników tej firmy do powyższego programu lojalnościowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rabaty udzielane, w ramach programu lojalnościowego "X", pracownikom Spółki oraz pracownikom innego podmiotu prawnego podlegają opodatkowaniu jako częściowo nieodpłatne świadczenie, od których powinna zostać pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielane rabaty, w ramach programu lojalnościowego "X", pracownikom Spółki oraz pracownikom innego podmiotu prawnego nie podlegają opodatkowaniu jako częściowo nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie od przyznanych rabatów, zdaniem Spółki, nie powinna zostać pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Cena w wyniku udzielonego rabatu towarów ulega zmniejszeniu i wówczas nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W efekcie zapłacona kwota, dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów, a udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu. Taki mechanizm działania rabatów jest powszechny i zachęca klientów do zwiększonych zakupów nie powodując dodatkowego obciążenia w postaci podatku z tytułu zakupu po cenie z rabatem.

W związku z faktem, że wysokość 5% rabatu dla towarów sprzedawanych w ramach programu nie jest niższa od rabatów udzielanych w ramach innych organizowanych przez Spółkę cyklicznie promocji, pozwala to stwierdzić, że inni klienci, nie tylko pracownicy Spółki, mają możliwość kupowania towarów ze zniżką w wysokości nie mniejszej od tej, która jest udzielana pracownikom Spółki. Dodatkowo planowane przystąpienie do tego właśnie programu kolejnych uczestników, nie będących już pracownikami Spółki, rozszerza krąg osób uprawnionych i powoduje, że rabat nie ma charakteru indywidualnego. W konsekwencji, korzystanie na jednakowych warunkach z tego samego programu przez pracowników Spółki, wraz z innymi uprawnionymi, także tymi niezwiązanymi w żaden sposób ze Spółką jest neutralne podatkowo dla wszystkich uczestników.

Dalej Strona wskazywała, iż w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2b ww. ustawy, w myśl których jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Odwołując się zatem do art. 11 ust. 2, Spółka wskazywała, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Reasumując analiza art. 11 ust. 2b ww. ustawy, w kontekście ust. 2 i 2a, pozwalała stwierdzić, w opinii strony, że nie może być mowy o częściowo nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, gdy cena oferowanego towaru nie odbiega od ceny rynkowej. Skoro wysokość udzielonego, w ramach programu "X", rabatu do zakupionego towaru nie jest niższa od wysokości rabatów w ramach innych promocji (np. dla klientów objętych promocją dla seniorów, płacących bonami Sodexo) stąd nie można uznać, że warunki cenowe są bardziej korzystne od tych oferowanych innym poza pracownikami, grupom klientów.

Powyższe pozwala na konkluzję, zdaniem Wnioskodawcy, że skoro w ramach programu "X" nie ma nadzwyczajnie wysokich rabatów, w stosunku do rabatów oferowanych w ramach innych cyklicznie organizowanych przez Spółkę promocji, samo wydzielenie programu poprzez stworzenie zamkniętej grupy uczestników (pracownicy Spółki oraz innego podmiotu prawnego) nie może powodować dodatkowego obciążenia podatkowego. Dlatego, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana w stosunku do swoich pracowników do obliczenia pobrania zaliczki na podatek dochodowy od udzielonych pracownikom rabatów, a także nie będzie deklarowała nieodpłatnych częściowo świadczeń w stosunku do pracowników innego podmiotu prawnego, programu "X".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-233/09-2/JB z dnia 12 czerwca 2009 r., w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wartość rabatu uzyskanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego "X" a otrzymanego przez pracownika Spółki stanowić będzie dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 oraz art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wartość rabatu uzyskanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego "X" a otrzymanego przez pracownika innego podmiotu (pracownika kontrahenta), stanowić będzie dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, o ile przychód ten nie będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 12 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 31 lipca 2009 r. Nr IPPB2/415-233/09-4/JB (skutecznie doręczonym w dniu 3 sierpnia 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-233/09-2/JB z dnia 12 czerwca 2009 r.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wynikało, iż cyklicznie, w sposób ciągły, organizuje akcje promocyjne i programy lojalnościowe skierowane do różnych grup odbiorców. I tak, jak wynika z wniosku, akcje takie kierowane są np. do seniorów, klientów płacących kartą Visa, klientów korzystających z bonów. Oferty objęte z tymi akcjami rabatowymi polegają na obniżeniu ceny sprzedawanych towarów o wartości takiego rzędu, jak w programie - ok. 5% wartości towaru oferowanego poza programem.

Powyższe pozwala w ocenie Sądu przyjąć, że z punktu widzenia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualna korzyść, jaką odniosą pracownicy Spółki lub podmiotu z nią współpracującego, którzy skorzystają z programu, nie będzie stanowić przychodu (dochodu) - nie jest świadczeniem w naturze, świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika ani żadnym innym świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. W sprawie niniejszej zasadniczą okolicznością faktyczną jest właśnie to, że - jak podała Spółka - analogiczne programy rabatowe są organizowane stale jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu, zaś kryterium podmiotowe, według którego programy te są konstruowane (tzn. określenie jego adresatów) następuje jedynie w wyniku oszacowania skuteczności realizowanego w danym czasie programu. W ocenie Sądu kwestią drugorzędną jest fakt nazwania programu w taki sposób, który wskazuje pozornie na zamiar jakiegoś nadzwyczajnego uprzywilejowania pracowników Spółki albo pracowników podmiotu z nią współpracującego, a także fakt, że opisana akcja rabatowa przyjęła formalnie odrębny kształt organizacyjny. Zasadnie uznała Skarżąca, że takie nazwanie opisanego programu oraz nadanie mu odrębnej formy organizacyjnej służy jedynie celom marketingowym - zasadnicza cecha tego programu X, tj. wysokość proponowanego rabatu, jest tożsama, jak w każdym innym programie realizowanym przez Spółkę. Z uwagi na konkretną cechę adresatów realizowanego programu, tzn. ich status pracowników lub pracowników podmiotu współpracującego, nie będzie on się niczym różnił od wszystkich innych programów adresowanych do innych odbiorców. Pozwala to zatem na wniosek, że w istocie to nie ten status jest kryterium, ze względu na które opisany program rabatowy został podjęty. Program ten ma więc rzeczywiście wyłącznie rynkowy charakter, zaś jedynie formalnie i pozornie stwarza on jakieś nadzwyczajne uprzywilejowanie handlowe osób, do których jest kierowany.

W pełni przydatny w niniejszej sprawie jest zatem przykład pracodawcy, który oferuje mieszkania swoim pracownikom po takiej samej cenie, jak osobom nie będącym pracownikami. Jeśli oferowany "rabat" jest dla obydwu grup adresatów taki sam, to w istocie nie jest to żaden rabat. Fakt, że najpierw dany program "rabatowy" kieruje się pod określoną nazwą do jednej z grup, a później zmienia się nazwę tego samego w rzeczywistości programu i kieruje się go do innej grupy, zapewniając przy tym, że ta druga grupa w ramach programu zostaje potraktowana przez oferenta w sposób wyjątkowo korzystny, nie zmienia tego wniosku. Takie zapewnienie ma cel wyłącznie marketingowy - zmierza do nakłonienia do nabycia towaru poprzez wywołanie u adresata przeświadczenia o wyjątkowym charakterze oferty.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym trwałym przysporzeniem majątku osoby, która ewentualnie skorzysta z programu "X". Brak takiego przysporzenia wynika właśnie z tego faktu, że "korzyść", jaką nabywca odniesie z nabycia określonej ilości towaru za mniejszą cenę, albo większej ilości towaru za cenę stosowaną poza programem rabatowym, będzie pozorna. Nie można z tego względu uznać, iż opisany przez Spółkę program został skierowany do indywidualnie określonego adresata ze względu na jego indywidualną, szczególną i niepowtarzalną cechę. Rabat kierowany nominalnie do określonego indywidualnie kręgu odbiorców może więc otrzymać także osoba niezwiązana ze Spółką (vide też wyrok NSA z 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, LEX Nr 23077, w którym za przychód ze stosunku pracy uznano takie jedynie przysporzenie, które rzeczywiście może otrzymać jedynie pracownik).

Zdaniem Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że w sprawie nie będziemy mieć do czynienia z przychodem zarówno wówczas, gdy z programu "X" skorzystają pracownicy Spółki, jak też wtedy, gdy skorzystają z niego pracownicy podmiotu trzeciego.

Sad wskazał również, iż w dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku za w pełni prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 2 marca 2010 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 1 lutego 2012 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.