IPPB2/415-231/10-2/AS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, w 2009 r. uzyskała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika, o której mowa w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. Kwotę przychodu otrzymała w Informacji PIT-8C. W Urzędzie Skarbowym uzyskała informację, że w rocznym zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodu z wyżej wymienionego tytułu nie są stosowane i cały przychód Wnioskodawczyni ma obowiązek połączyć z dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni może stosować koszty uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji powiernika, a jeżeli tak to w jakiej wysokości...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wynagrodzenie powiernika nie odpowiada definicji żadnego rodzaju przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres czynności powiernika wskazany w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych uzasadnia stosowanie kosztów uzyskania przychodów związanych z ich wykonywaniem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródła przychodów:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako przychód z innych źródeł należy zatem uznać każdy przypadek, kiedy po stronie osoby fizycznej nastąpi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Co do prawnopodatkowej kwalifikacji użytych w powyższym artykule stwierdzeń, po pierwsze słowo "w szczególności" każe zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie na poparcie tego założenia należy odwołać się do reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem ściśle określonych.

Przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, mogą więc być także przychody z tytułów innych niż określone w art. 20 ust. 1 ustawy, w tym także z tytułu dochodów z tytułu wykonania innych umów, np. umowy powierniczej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę wynikający z wynagrodzenia z tytułu pełnienia zastępcy powiernika należy zakwalifikować do kategorii tzw. przychodu z innych źródeł w rozumieniu zacytowanego art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w 2009 r. uzyskała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika. Kwotę przychodu otrzymała w Informacji PIT-8C. W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Specyficzna konstrukcja prawna instytucji zlecenia powierniczego wynikająca z zapisów kodeksu cywilnego determinuje także specyficzne postępowanie na gruncie prawa podatkowego. Faktury i inne dowody na wydatki poniesione związane z wykonaniem umowy zlecenia powierniczego wystawiane przez powiernika i na powiernika - który w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (jest właścicielem w sensie prawnym). Przychody z tytułu realizowanej umowy oraz koszty związane z tym przychodem rozpoznaje się natomiast w rozliczeniu podatkowym zleceniodawcy - jako tego, któremu przysługuje własność z punktu widzenia gospodarczego. Wydatki będące przedmiotem umowy zlecenia powierniczego, jak i wszelkie koszty poniesione przez zleceniodawcę w związku z tą umową (w tym koszty i wydatki poniesione w związku z wykonaniem zlecenia zwrócone powiernikowi) stanowić więc będą koszt uzyskania przychodów zleceniodawcy. Zatem uzyskane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika uznać należy zatem, jako swoistego rodzaju prowizję, od której nie służą koszty uzyskania przychodu. Koszty związane z wykonaniem powiernictwa i przychodu z powierniczego zlecenia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 z późn. zm.) przy każdym banku hipotecznym powołuje się powiernika i jego zastępcę. Powiernik i jego zastępca nie mogą być pracownikami banku hipotecznego. Stosownie do treści art. 33 ust. 1 ww. ustawy, Powiernik i jego zastępca otrzymują wynagrodzenie, którego wysokość ustala Komisja Nadzoru Finansowego w akcie powołania. Koszty związane z wykonywaniem funkcji powiernika i jego zastępcy, w tym wynagrodzenie, stanowią koszt działalności banku.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z powyższym, zleceniodawca, który nie jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest obowiązany kwotę wypłaconego wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy powierniczej ująć w informacji PIT-8C wystawionej osobie wykonującej umowę powiernictwa. Jednocześnie Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać kwotę wynikającą z informacji PIT-8C, jako przychód z innych źródeł, w zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym wynagrodzenie otrzymała.

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskane wynagrodzenie przez Wnioskodawczynię z tytułu pełnienia funkcji zastępcy powiernika stanowi przychód z innych źródeł i jako taki podlega opodatkowaniu bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.